Податкове планування зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) відрізняєтьсякомплексністю та складністювнаслідок необхідності врахування принципів міжнародного податкового планування, знання податкового права країн, в яких маютьмісце бізнесу(plase of business) комерційні підприємства, що беруть участь у відповідному проекті (угоді), а також умов міжнародних договорівпро уникнення подвійного оподаткуванняі, що важливо,гармонізації та практики їх застосування у відповідній державі.

Володимир Леонідович Ардашев

Застереження початківцям

Крім норм податкового права необхідно знатимитне та валютне законодавствоРосії і відповідних країн, а також пам'ятати про вимоги до угод і траншах, зумовлених боротьбою звідмиванням грошей. Банки, що обслуговують зовнішньоекономічну операцію і мають жорсткі стандартиDue diligence, суворо стежать за її чистотою і в разі неадекватної поведінки клієнта простозаморозять його рахункудо отримання запитаних документів і пояснень про цілі та економічної сутності операції.

Крім того, податкове планування ЗЕД вкрай важко внаслідок необхідностінадійного сервісного обслуговуванняіноземних компаній, відкритих російськими платниками податків у податкових гаванях (офшорах): бухоблік, здача податкової звітності, віртуальний офіс, послуги номінальних директорів і акціонерів, забезпечення листування та документації англійською мовою, взаємодія з банком і т.д. Ці та інші фактори висуваютьвисокі вимоги до кваліфікаціїросійських податкових консультантів, до координації їх роботи з їх зарубіжними колегами, що робить їхпослуги досить дорогими і складними у виконанні.

Досвід автора показує, що легковажність, управлінська безграмотність, допущені помилки, сліпе тиражування відомих схем міжнародного податкового планування зводить нанівець весь економічний ефект податкової оптимізації конкретного транснаціонального проекту. Міжнародне податкове планування - цевищий пілотаж, який передбачає віртуозну роботу професіоналів і бездоганне оформлення документів, опосередковуючи угоду, причому складених з урахуванням норм права відповідної країни і нюансів міжнародної ділової практики, що дуже непросто.

Це особливо актуально зараз, коли на озброєння фіскальних органів Росії взяті нові доктрини та технології аналізу змісту угод платника податків: ділова мета, обгрунтованість податкової вигоди, трансферне ціноутворення, антисоциальность угоди. Тому автор відразу застерігає всіх тих, хто наївно вважає, що для податкового планування ЗЕД достатньо мати декілька офшорних компаній, фірм-посередників із країн з високим рейтингом податкової надійності (Голландія, Англія) і вмонтувати їх у свої товарно-фінансові потоки.

У невеликій статті неможливо перелічити і тим більш детально описати методи і моделі податкового планування ЗЕД, проте постараємося хоча б визначитисистему координат і алгоритм дій учасника ЗЕД, які дозволять уникнути багатьох помилок. Почнемо з імпорту товарів, робіт і послуг.


Поради імпортерам: поряд із податками економимо на митних платежах

Відразу відзначимо, що податкове планування імпорту передбачає глибоке знання митного законодавства РФ, зокрема, правил визначення митної вартості товарів, декларування та митного контролю, а також вибору ефективного митного режиму. Основна економія на платежах, які адмініструються Федеральною митною службою РФ (ФМС), - митних зборів, ПДВ і акцизів, досягається за рахунок грамотного визначеннямитної вартості товарів, вибору митного режиму та використання податкових пільг.

Митна вартість не збігається зфактурної(договірної) вартістю товарів і не залежить від фінансових взаємин з нерезидентом (постачальником товару). Вона має суто митне значення: в цілях розрахунку митних зборів, ПДВ, акцизів і визначається відповідно до Закону РФ від 21.05.93 "Про митний тариф" та масою інструкцій ФТС РФ на основі 6 методів, основним з яких єметод по ціною угоди.

ФТС РФ, знаючи про зловживання імпортерів і експортерів (контрабанда, заниження митної вартості за допомогою різних маніпуляцій, в т.ч. з кодами ТН ЗЕД), вельми успішно з урахуванням положень нового Митного кодексу РФ, набрав чинності з 1 січня 2004 р., використовує т.зв.Систему управління ризиками (СУР), засновану на ефективному використанні ресурсів митних органів, узагальненні аналітичних даних і практики боротьби з правопорушеннями в митній сфері (ст . 358 ТК РФ).

Таким чином, на відміну від податкової сфери, де ринкова ціна визначається на підставі ст. 20, 40 НК РФ і постфактум, тобто переважно за підсумками виїзної податкової перевірки,митну вартість товару практично неможливо відчутно завищити або занизитита реакція на порушення піде негайно, перешкоджаючи завершенню процедури декларування товару.

При імпорті основна мета декларанта максимально занизити митну вартість товару. Інформаційний обмін у митній сфері поставлений досить непогано, все митні декларації доступні в режимі он-лайн, постійні цінові орієнтування на товар, СУР роблять практично неможливими грубі маніпуляції з митною вартістю на типові товари. Заниження митної вартості можливо тільки при ввезенні унікальних і нових товарів і то вона є вкрай ризикованою і найчастіше пов'язана з т.зв.реінвойсингом(тобто продажем товару через посередника, що виставляє рахунок за нижчою ціною ). Назвати законною таку схему навряд чи можна, враховуючи ділову мету угоди.

Більш ефективнийреінвойсингом з підвищенням цінив цілях оптимізації податку на прибуток, особливо при ввезенні товарів, які підлягають пільгування і звільнення від сплати ПДВ, наприклад, медичне обладнання (ст. 149, 150 НК РФ).

При імпорті товару важливо також спланувати найбільш вдалуюридичну конструкцію угоди. Наприклад, вибравшизамість купівлі-продажу лізинг, крім економії на податку на прибуток і податок на майно можна заощадити і на митних платежах, вибравши замість режиму внутрішнього споживання (ст. 163 ТК РФ) режимтимчасового ввезення, що дозволяє розстрочити сплату митних зборів і ПДВдо 34 місяців(ст. 212, 213 ТК РФ).

При ввезеннітехнологічного обладнанняімпортеру рекомендується замість купівлі-продажу або лізингу використовувати інвестиційну схему, тобто оформитиввезення устаткування в Росію як внесок іноземного співзасновника в статутний капіталпідприємства з іноземними інвестиціями. Фіскальна економія вражає: така операціяповністю звільняється від сплати митних зборів і ПДВ(ст. 16 ФЗ від 09.07.99 "Про іноземні інвестиції", подп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ, ст. 37 Закону "Про митний тариф, Постанова Уряду РФ від 23.07.96 № 883).

Оптимізація податку на прибуток за допомогою компаній-нерезидентів

Найбільшу популярність в частині оптимізації податку на прибуток, особливо останнім часом, коли в Росії була оголошена нещадна боротьба "схемами", придбавметод офшору або використання компаній-нерезидентів, що мають постійне місцезнаходження в державах, з якими РФ має договори про уникнення подвійного оподаткування.

У цих цілях російські компанії можуть цілком легально і ефективно, природно не забуваючи про ділової мети, економічної обгрунтованості податкової вигоди та витрат, використовувати наступні договірні моделі:

  1. агентський договір, за допомогою якого російська компанія - Агент, діюча від свого імені, але за рахунок і в інтересах іноземної компанії - Принципала (купівля-продаж товарів, надання послуг, передача сировини в толінг і подальший продаж) отриманий прибуток переводить в податкову гавань. При цьому архіважливо суворо дотриматися умов договору про уникнення подвійного оподаткування та не допустити кваліфікації податковими органами виникнення в Росії постійного місцезнаходження іноземного резидента.
    Зокрема, російському брокеру, комісіонеру або агенту слід надійно забезпечити статус т.зв.незалежного агента, чинного у межах своєї звичайної діяльності.

    Див наприклад, п. 6 ст. 5 Угоди між Урядом РФ і Урядом Республіки Кіпр від 05.12.98 "Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал".
  2. просте товариство(інвестиційну угоду або договір про спільну діяльність), що дозволяє більшу або істотну частину прибутку від участі в інвестиційному проекті перевести в офшор. Тут важливо забезпечити грамотний бухоблік, а також економічно, документально та фактично обгрунтувати одержання іноземним інвестором істотної частки прибутку в проекті. В іншому випадку ризик буде некерованим.
  3. трансфер товару, тобто експорт товарів за мінімально можливою ціною, подальший перепродаж товару нерезидентом за реальною ринковою ціною з залишенням більшої частини прибутку на нерезиденті.
  4. франчайзинг, що дозволяє за допомогою сплати роялті за використання товарного знаку, технологій, ноу-хау, що належать іноземній компанії, також частину прибутку переводити за кордон. Однак, ця модель економічно менш цікава, до того ж при виплаті роялті у російської компанії виникає обов'язок по сплаті ПДВ (ст. 148 НК РФ).
  5. лізинг, про яке вже йшла мова вище.
  6. позики, відсотки за якими сплачуються іноземній компанії забезпечують зниження оподатковуваної бази з податку на прибуток.

Імпорт робіт і послуг: податковий агент мимоволі

Укладаючи з нерезидентом договір про надання послуг і робіт, в т.ч. як невід'ємну частину договору купівлі-продажу товарів важливо знати, що при отриманні нерезидентом (іноземним контрагентом) прибутку з джерела в РФ у випадках, передбачених п. 1 ст. 309 НК РФ російський платник податків, який виплачує дохід,набуває статусу податкового агента, тобто зобов'язаний утримати з виплачуваного доходу податок на прибуток.

З цього правила єдва винятки, тобто коли обов'язки щодо утримання податку на прибуток з виплачуваного нерезиденту доходу не виникає:

  1. нерезидент має в РФ постійне представництво(ст. 306-309 НК РФ). У цьому випадку податковий агент зобов'язаний мати нотаріально завірену копію свідоцтва про постановку нерезидента на облік у податкових органах, оформлену не раніше ніж у попередньому податковому періоді.
  2. нерезидент має постійне місцезнаходження (місце ведення бізнесу) в державі з яким РФ має договір про уникнення подвійного оподаткування(ст. 310-312 НК РФ). У цьому випадку податковий агент повинен мати перекладене на російську мову підтвердження (довідка, свідоцтво, повідомлення і т.д.), видане нерезиденту компетентним органом відповідної іноземної держави (Мінфін, податкова служба і т.д.). Увага: копія виписки з Торгового реєстру або Свідоцтва про держреєстрацію нерезидента у відповідному державі належним доказом не є.

Таким чином, при податковій оптимізації податку на прибуток за допомогою використання іноземних компаній і офшорів при застосуванні договорів про уникнення подвійного оподаткування важливоне допустити виникнення на території РФ постійного представництвата мати належним чином отримане і оформлене підтвердження про постійне місцезнаходження нерезидента в державі, з якою РФ має договір про уникнення подвійного оподаткування. Податкові органи Росії дуже уважно відстежують ці опції і в разі помилок конфлікт неминучий (див. наприклад, Постанова ФАС МО від 09.03.07, 15.03.07 № КА-А40/1507-07-П по справі № А40-48713/05-107-401).

Крім того, обов'язки податкового агента у резидента виникають і з ПДВ у випадку, коли місцем надання послуг і виконання робіт іноземним контрагентом є РФ (ст. 148 НК РФ).

Експортери: податкові проблеми в Росії і за кордоном

Що стосується податкового планування ЗЕД при експорті товарів, робіт і послуг слід звернути увагу на наступні можливості та ризики:

  1. продаж товарів іноземної компаніїза мінімально можливою ціною вимагає економічного, маркетингового та управлінського обгрунтування ринкової ціни (ст. 20,40 НК РФ). Крім того, боротьба ФНС РФ з незаконним відшкодуванням експортного ПДВ, проблемними постачальниками, тезісиПостановленія Пленуму ВАС РФ № 53 від 12.10.06о ділової мети угоди припускають надійне прикриття з боку постачальників, які повинні пройти стрічну перевірку.
  2. при виборі умов експортної поставки(ціна, базис поставки, терміни, оплата товару і т.д.) або при продажу товару через посередника (агента, комісіонера) рекомендується докладно викласти всі нетипові з фіскальної точки зору нюанси угоди в тексті контракту і заздалегідь змоделювати можливі претензії податківців та складності при обгрунтуванні нульової ставки ПДВ (ст. 165 НК РФ).
    Наприклад, оплата експортованого товару векселем, за допомогою заліку або третьою особою завжди викликає у податківців претензії і нерідко відмова у відшкодуванні ПДВ, хоча з появленіемОпределенія КС РФ від 04.04.06 № 98-Опрактіка повинна змінитися на користь платника податків. З точки зору податку на прибуток вигідніше вибрати базис поставки згідно ІНКОТЕРМС 2000 з мінімальними витратами постачальника на відвантаження і доставки , наприклад, EXW, FCA, а значить і з мінімально можливою ціною реалізації, що спрощує механізм ціноутворення.
  3. Моделюй угоду і вибирай найбільш ефективнудоговірну конструкцію.Так, наприклад, продаж інтелектуальної власності на матеріальних носіях (програмне забезпечення, ноу-хау, технологія), виготовлення на замовлення проектної, конструкторської документації не є продажем з юридичної точки зору і кваліфікується як послуга, що тягне зовсім інші податкові наслідки на відміну від експорту товару. Зокрема, така операція (ліцензійна угода, інформаційні послуги тощо) не тягне за собою виникнення об'єкта з ПДВ, тому місцем надання цих послуг є територія іноземної держави (ст. 148 НК РФ). Отже, в даному разі ні про яке відшкодування вхідного ПДВ не може бути й мови! См.Постановленіе ФАС СКО від 13.11.06 № Ф08-5567/2006-2328А по справі № А32-8374/2006-33/214.
    В той же часекспорт конструкторської документаціїбез попереднього замовлення на її виготовлення кваліфікується як продаж товару, обкладається ПДВ за ставкою 0% і дозволяє відшкодувати вхідний ПДВ. Див наприклад, Постанова ФАС СЗО від 22.02.07 по справі № А56-35751/2005. Таким чином, грамотний вибір умов договору та юридичної конструкції угоди дозволяє легально оптимізувати податкові наслідки зовнішньоекономічної угоди.
  4. при укладанні складних або змішаних договорів, що припускають експорт товарів, одночасне виконання робіт і надання послуг краще об'єднати їх водин договірз мінімально можливим виділенням у них вартості власне робіт і послуг. При цьому, враховуючи проблеми подвійного оподаткування, рекомендується по можливості і злагоді контрагента взагалі виключити послуги і роботи з вартості договору , вказавшинеподільну ціну товару. Правда, при цьому у контрагента виникає проблема декларування митної вартості при ввезенні товару в свою країну, оскільки за правилами визначення митної вартості з неї віднімаються всі витрати, які виникають після перетину товару митного кордону (перевезення, монтаж, навчання працівників, консалтинг і т.д.).
  5. при виконанні робіт та наданні послуг за кордоном, при плануванні там діяльності через посередника слід уважно вивчити податкове законодавство відповідної державив цілях визначення податкових наслідків. Так, податкове законодавство середньоазіатських республік СНД (Казахстан, Таджикистан, Узбекистан), не дозволяє використовувати переваги міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та "нав'язує" нерезидентам свої правила гри, пропонуючи їм спочатку заплатити податок на прибуток, отриману в цій державі, до бюджету останнього (або альтернативно на умовний банківський вклад) і тільки потім відшкодувати його.
    Такий механізм суттєвоускладнює, а то й зовсім нівелює можливості міжнародного податкового плануваннявнаслідок що склалася правозастосовної практики

    Детальніше »