Автор: Владислав Фрадкін, головний податковий консультант групи компаній "Фабер Лекс".

Податкові наслідки, які можуть виникнути при ліквідації підприємства і передачі майна його учаснику - юридичній особі.

1.Налог на прибуток передавальної сторони.

Відповідно до п. 1ст. 39 НК РФ "... реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем визнається відповідно передачана оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених цим Кодексом, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі-на безоплатній основі ... ".

Згідно з/п 5 п. 3ст. 39 НК РФ "... не визнається реалізацією товарів, робіт або послуг ... передача майна в пределахпервоначального взносаучастніку господарського товариства ... при розподілі майна ліквідованого господарського товариства ... між його учасниками ...".

Виникає питання, як повинна розглядатися подібна передача - досконалої на оплатній або на безоплатній основі? Податкове законодавство (як його загальна частина, так і спеціальна стосовно до податку на прибуток) прямої відповіді на це питання не містить.

Відповідно до п. 1ст. 11 НК РФ "... інститути, поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства Російської Федерації, що використовуються в цьому Кодексі, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено цим Кодексом ...".

З точки зору цивільного права, на нашу думку, у разі ліквідації організації і розподілу її майна така операція для одержуючої сторони не може розглядатися в якості безоплатної, оскільки одержувач одночасно втрачає майнове право, обумовлене його участю в статутному капіталі ліквідованої організації.

Роз'яснення контролюючих органів з цього питання практично відсутні. В якості прикладу можна навести Лист Мінфіну Росії від 19 червня 2006 року № 03-03-04/1/525, в якому сказано наступне:
"... відповідно сост. 249Налогового кодексу Російської Федерації (далі - Кодекс) для цілей оподаткування податком на прибуток організацій доходом від реалізації визнається виручка від реалізації товарів (робіт, послуг), а також виручка від реалізації майнових прав.
Реалізацією товарів, робіт або послуг організацією згідно п. 1 ст. 39 Кодексу визнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених Кодексом, - передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі на безоплатній основі.
У пп. 5 п. 3 ст. 39 Кодексу зазначено, що не є реалізацією передача майна в межах початкового внеску учаснику господарського товариства або товариства (його правонаступнику або спадкоємцю) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства, а також при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками.
Статтями 61 - 64 Цивільного кодексу Російської Федерації передбачено певний порядок ліквідації юридичних осіб, який не передбачає яких виплат кредиторам після погашення зобов'язань, відображених в проміжному ліквідаційному балансі, та до моменту здійснення ліквідаційних виплат учасникам всі зобов'язання ліквідованої юридичної особи перед бюджетом повинні бути погашені.
Аналогічним чином в п. 3 ст. 44 Кодексу зазначено, що обов'язок щодо сплати податків припиняється з ліквідацією організації-платника податків після проведення ліквідаційною комісією всіх розрахунків з бюджетами (позабюджетними фондами) відповідно до ст. 49 Кодексу, п. 3 якої передбачено, що черговість виконання обов'язків щодо сплати податків і зборів при ліквідації організації серед розрахунків з іншими кредиторами такої організації визначається цивільним законодавством Російської Федерації.
Таким чином, сам по собі факт розподілу майна на користь учасників ліквідованого юридичної особи не є реалізацією з метою оподаткування прибутку, і, отже, об'єкта оподаткування податком на прибуток організацій у ліквідованої організації в цьому випадку не виникає ... ".

Таким чином, чиновники дають у цілому позитивну відповідь на поставлене питання, однак правові підстави подібної позиції вони таки до кінця не обгрунтовують. На нашу думку, з точки зору податкового права це можливо тільки в двох випадках: або при безоплатній передачі, або якщо вона здійснюється в пределахпервоначального взносавуставний капітал. Останній термін також не визначений. Однак, на нашу думку, його слід розуміти буквально, тобто як розмір первинно заявленого, фактично сплаченого статутного капіталу. Побічно це підтверджується наступним аргументом.

До 2006 року при визначенні податкової бази не враховувалися, зокрема, доходи "... у вигляді майна, майнових прав, які отримані в пределахпервоначального взносаучастніком господарського товариства ... при розподілі майна ліквідованого господарського товариства ... між його учасниками ... "(п/п 4 п. 1ст. 251). Однак Законом РФ від 06.06.2005 № 58-ФЗ в даний текст були внесені наступні зміни: фразу "початкового внеску" замінили на фразу "вкладу (внеску)". Звідси однозначно випливає, що терміни "первинний внесок" і "вклад" не є синонімами. Законодавець вирішив звузити податкову базу для юридичних осіб - учасників товариства при отриманні майна після його ліквідації, а також усунути деяке протиріччя з п. 2ст. 277, присвяченій тієї ж проблеми. Однак зробив це за допомогою спеціальної норми, що зачіпає, по-перше, тільки податок на прибуток, а по-друге, тільки приймаючу сторону.

Таким чином, пояснити ліберальну позицію Міністерства фінансів, на нашу думку, можливо тільки з тієї причини, що воно вважає подібну передачу безоплатній, що і справді не є підставою для передавальної сторони обчислювати податок на прибуток.

Якщо ж податкові органи будуть мати іншу точку зору на цю проблему (та і Мінфін досить регулярно змінює свою позицію з різних питань), то виникає ймовірність нарахування податку на прибуток з різниці між ціною оплатній угоди і залишковою вартістю цього майна по даннимналоговогоучета передавальної сторони.

На нашу думку, вірогідність подібного розвитку подій все-таки досить мала.

2.

Податок на прибуток у приймаючої сторони.

Вище нами вже була процитована стаття 251 стосовно до учаснику товариства, який одержує майна після його ліквідації. Доповнимо аналіз цитатою зі статті 277 (пункт 2): "... при ліквідації організації і розподілі майна ліквідованої організації доходи платників податків-акціонерів (учасників, пайовиків) ліквідованої організації визначаються виходячи ізриночной цениполучаемого ними майна (майнових прав) на момент отримання даного майна за вичетомфактіческі оплаченої (незалежно від форми оплати) відповідними акціонерами (учасниками, пайовиками) цієї організаціістоімостіакцій (часток, паїв) ... "Таким чином, дана ситуація досить ясна і зрозуміла. Не намагаються інтерпретувати її інакше й офіційні органи: "... сума у ??вигляді фактично сплаченої платником податків вартості акцій (часток, паїв) ліквідованої організації приймається в рахунок зменшення доходів у вигляді майна, отриманого при такій ліквідації ...".
Однак що стосується подальшої долі отриманого майна, то тут підхід Мінфіну вельми негативний: "... разом з тим гл. 25 Кодексу не містить положень, що встановлюють порядок визначення вартості основних засобів і матеріалів, отриманих при ліквідації організації і розподілі майна ліквідованої організації, для цілей оподаткування прибутку при здійсненні подальших операцій з таким майном.
Вартість такого майна не може бути визначена як вартість витрат, зроблених при придбанні частки, оскільки такі витрати не враховуються для цілей оподаткування прибутку на підставі п. 3 ст. 270 Кодексу.
Також слід враховувати, що в розглянутому випадку у платника податків відсутні витрати з придбання майна, які могли б бути враховані при формуванні його вартості відповідно до положень п. 2ст. 254Кодекса, п. 1 ст. 257 Кодексу або пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодексу.
Враховуючи викладене, відповідно до чинним законодавством Російської Федерації про податки і збори вартість основних засобів і матеріалів, отриманих платником податку - учасником організації при ліквідації даної організації та розподілі майна, при здійсненні подальших угод, операцій з таким майном, в податковому обліку визнається рівною нулю ... "(тут і вище - цитата з Листа від 24 червня 2008 року N 03-03-06/1/367).

Таким чином, підприємство за отриманими активами для цілей оподаткування не зможе нараховувати амортизацію. Хотілося б відзначити, що подібний підхід у цілому відповідає викладеному нами вище висновку (з аналізу позиції Мінфіну) про те, що передавальна сторона не нараховує податок на прибуток унаслідок безоплатної передачі - в одних відсутні доходи, в інших, відповідно, витрати.

Доводити зворотне доведеться, ймовірно, в судовому порядку. При цьому найбільш дієвим аргументом, на наш погляд, буде возмездность цієї угоди. Шанси добитися успіху в подібному спорі досить високі. Таким чином, при отриманні майна ліквідованої організації первісною вартістю основного засобу у одержуючої сторони будуть фактичні витрати, пов'язані з придбанням цього майна. У розглянутому випадку сума фактичних витрат на придбання розподілюваного майна визначається витратами на одержання майнового права на участь у розподілі майна ліквідованої організації.

Разом з тим в цьому випадку виникає питання - чому ж передавальна сторона не обчислений податок на прибуток по цій угоді?

3. Податок на додану вартість у передавальної сторони.

За цим податком ситуація, на нашу думку, більш однозначна. Ніяких спеціальних норм глава 21 не містить, за винятком тієї, згідно з якою "... передача права власності на товари, результатів виконаних робіт, надання послуг на безоплатній основі визнається реалізацією товарів (робіт, послуг) ..." (п/п 1 п. 1 ст. 146). Таким чином, возмездность або безоплатність угоди вже непринципова. Єдиний спірний момент виникає з приводу визначення терміну "первинний внесок". Як ми вже писали вище, досить ризиковано отожествлять його із загальним внеском у статутний капітал.

Якщо підприємство не готове до суперечки з фіскальними органами, воно повинно проплатити "живими" грошима суму ПДВ передавальній стороні (як мінімум, по причини можливого відсутності коштів у останньої для погашення недоїмки перед бюджетом). Право ж на наступний вирахування у приймаючої сторони цілком може бути оскаржене податківцями. Основна причина, на нашу думку, швидше за все буде та ж, що і для податкової амортизації - відсутність реально понесених витрат. Фактична сплата самого податку теж, можливо, їх не переконає.

Згідно п. 11 "Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків - фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість", затверджених Постановою Уряду Російської Федерації від 2 грудня 2000 року № 914 "... в книзі покупокне регістріруютсясчета-фактури, отримані ... прібезвозмездной передачі товарів (виконанні робіт, наданні послуг), включаючи основні засоби та нематеріальні активи ...".

Навіть якщо арбітраж буде виграний (а ймовірність цього теж досить висока) дані грошові кошти на певний термін все одно будуть "заморожені" у бюджеті, так як, наскільки нам відомо, на практиці повернення подібної переплати з боку державних структур відбувається досить - таки повільно.

Крім того, оскільки передача майна в межах початкового внеску учасника визнається операцією, не підлягає оподаткуванню ПДВ, то ліквідоване товариство, передаючи учаснику основні засоби, зобов'язана відновити до сплати в бюджет суму "вхідного" ПДВ за даними активам, що припадає на залишкову вартість переданих об'єктів в межах суми початкового внеску (п. 3 ст. 170 НК РФ).

У тому випадку, якщо суспільство не виконає свій обов'язок по сплаті податків в результаті їх незаконного ненарахування, але при цьому буде ліквідовано, не можна виключити можливість залучення вже до кримінальної відповідальності за ст. 199 КК РФ як посадових осіб товариства, так і осіб, фактично виконували обов'язки керівника чи головного бухгалтера (бухгалтера), а також третіх осіб (п. 7 Постанови Пленуму Верховного Суду РФ від 28.12.2006 № 64).


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »