А.В. Суворов, МГТА, к.е.н.

Найважливішою складовою фінансової звітності кредитних організацій
є звіт про прибутки і збитки, призначений для розкриття інформації
про фінансовий результат діяльності організації. Цей звіт обов'язково
включає статтю, яка відображатиме виручку організації, отриману в звітному
періоді. При обліку виручки основним критерієм її визнання є наявність
ймовірності отримання кредитної організацією майбутніх вигод, які можуть
бути надійно оцінені.

Дохід і виручка

У Принципах підготовки та подання фінансової звітності у відповідності з міжнародними стандартами дохід визначається як збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі надходження або збільшення активів або зменшення зобов'язань, які призвели до збільшення капіталу, не пов'язаного з внесками акціонерів. Дохід включає як виручку кредитної організації, так і інші її доходи. Під виручкою (revenue) розуміється валове надходження економічних вигод у ході звичайної діяльності. В залежності від виду діяльності це можуть бути дохід від продажу послуг, винагороди, відсотки, дивіденди та роялті. Специфіка доходів пенсійних фондів, доходів від орендної діяльності і від деяких інших видів угод розглядається у стандартах, спеціально присвячених цим питанням (наприклад, МСФЗ 17 "Оренда"). Особливості формування доходів за довгостроковими виробничим контрактами визначені МСФЗ 11 "Договори підряду".

Для того щоб визначити порядок обліку доходу, який виникає від певних видів операцій та подій, Комімтетом за Міжнародними стандартами финасовой звітності (КМСФО) ще в 1981 році був введений в дію МСФЗ 18 "Виручка". Цей стандарт був переглянутий в 1993 році, а в новій редакції набрав чинності з 1 січня 1995

При обліку виручки основним критерієм її визнання є наявність ймовірності отримання кредитної організацією майбутніх вигод, які можуть бути надійно оцінені. Тому МСФЗ 18 визначає умови, відповідним даним критерієм, з метою визнання виручки. Він також дає практичні вказівки по застосуванню інших критеріїв, які можуть використовуватися кредитними організаціями для обліку виручки.

Найважливішою складовою фінансової звітності кредитних організацій є звіт про прибутки і збитки, призначений для розкриття інформації про фінансовий результат діяльності організації. Цей звіт обов'язково включає статтю, яка відображатиме виручку організації, отриману в звітному періоді. Мета МСФЗ 18 "Виручка" полягає у визначенні моменту визнання виручки, порядку її оцінки, а також принципів відображення у звітності окремих видів виручки.

Визначення виручки через поняття "валові надходження" вимагає розкриття природи економічних вигод, безпосередньо відносяться до кредитної організації. Складність у визначенні економічних вигод може виникнути в разі використання кредитної організацією посередників, а також для самих посередників. Валові надходження посередника не включають суми, що збираються від імені і на користь принципала. Виручкою посередника є лише суми винагороди за його послуги (наприклад, комісійну винагороду).

У той же час для банку, наприклад, продаж нерухомості не є безпосереднім бізнесом і тому не визначає виручку даної організації. Для більшості кредитних організацій такий продаж носить одиничний (побічний) характер, вона не приносить якогось суттєвого доходу в порівнянні з доходами від основної діяльності. Отже, в цьому разі надходження від продажу нерухомості повинні бути відображені у складі інших доходів.

Оцінка виручки

Виручка оцінюється за справедливою вартістю отриманого або очікуваного відшкодування. Під справедливою вартістю (fair value) розуміється сума, на яку можна обміняти актив або погасити зобов'язання при угоді між добре обізнаними, зацікавленими (тобто охочими здійснити операцію), незалежними один від одного сторонами. Більшість угод на фінансовому ринку полягає з оплатою грошовими коштами без відстрочки платежу або з мінімальною відстрочкою (порядку 1-3 тижнів). Такі умови угод забезпечують отримання справедливої ??вартості або близькою до неї суми (при невелику відстрочку платежу).

При розстрочення або значною відстрочці платежу повинен бути врахований той факт, що клієнт отримує можливість тимчасово використовувати грошові кошти кредитної організації. Остання фактично фінансує діяльність клієнта. У загальному випадку це веде до зменшення виручки від наданої банком послуги на суму відсотків до отримання.

У випадку, коли актив, що представляє відшкодування, відрізняється від грошових коштів та/або їх еквівалентів, виручка оцінюється відповідно до суми справедливої ??вартості відшкодування. Керівництво кредитної організації повинно самостійно встановити справедливу вартість того відшкодування, яке було отримано чи очікується до отримання у вигляді негрошових активів. У рідкісних випадках, коли неможливо встановити справедливу вартість відшкодування, допускається оцінка виручки в сумі справедливої ??вартості наданої послуги. При цьому у звітності розкривається інформація про суму виручки від операцій, включеної в кожну значущу статтю виручки. Оцінка керівництвом кредитної організації виручки по тих операціях обміну, які не були завершені на момент складання звітності (перебували у складі дебіторської заборгованості) та за якими передбачалося отримання негрошового відшкодування, може відрізнятися від реально отриманого відшкодування. Виникаюча різниця враховується у складі виручки за період, наступний за звітним періодом (відповідно до порядку відображення змін у бухгалтерських розрахунках, передбаченим МСФЗ 8 "Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці").

Як правило , кожна конкретна операція оцінюється окремо. Однак трапляються ситуації, коли, дотримуючись принципу переважання змісту над формою (substance over form), виручка може визначатися для окремих елементів операції, а не угоди в цілому (наприклад, при укладенні договору на проведення монтажу нового електронного устаткування, в якому передбачено також безкоштовне сервісне обслуговування протягом наступних трьох років). Для визначення виручки такий договір повинен розглядатися в розрізі його складових частин, а саме:

- монтаж обладнання;

- сервісне обслуговування;

- фінансування (оскільки оплата сервісного обслуговування зроблена авансом).

Можлива ситуація, при якій критерії визнання доходу застосовуються до результатів декількох пов'язаних угод, а не до кожної з них окремо. А в деяких випадках комплексне розгляд низки угод може призвести до висновку, що виручка не повинна бути визнана зовсім. Це стосується угод, при яких відбувається обмін однорідними послугами, наприклад при спільній експлуатації сервісних та інших мереж, а також як усталена практика в деяких переробних галузях. При цьому отримані активи по невиконаним зобов'язанням відображаються в оцінці за справедливою вартістю як залучені кредитні ресурси (як правило, короткострокові).

Визнання виручки

Загальними критеріями визнання виручки, тобто умовами, при дотриманні яких дохід приймається до обліку і включається в звітність, є:

  • висока ймовірність надходження економічних вигід, пов'язаних з операцією (серією угод);
  • можливість надійної оцінки суми відшкодування;
  • можливість надійної оцінки понесених і/або очікуваних для завершення угоди затрат (якщо такі є).

Таким чином, для відображення виручки застосовується імовірнісний підхід. Тому можлива ситуація, коли після визнання виручки керівництво кредитної організації з об'єктивних причин змінює оцінку ймовірності отримання відшкодування.

Як правило, це стосується збирання дебіторської заборгованості. У такому разі коригування суми виручки не виробляється, а передбачувані втрати за нереальною дебіторської заборгованості відображаються як витрати на рахунку прибутків і збитків.

Конкретне застосування критеріїв визнання залежить від предмета угоди (серії взаємопов'язаних угод) і її характеру. МСФЗ 18 вимагає роздільно розкривати у звітності такі види виручки, як:

  • виручка від надання послуг (включаючи виконання платежі та ін

Надання послуг

Загальним критерієм визнання виручки є надійна оцінка результату операції. Специфікою надання послуг (включаючи виконання робіт) є значна тимчасова невизначеність у отриманні бажаного результату. Коли можливо визначити, на якій стадії знаходиться виконання договору (відсоток виконання робіт), виручка повинна відбиватися у відповідній пропорції. В іншому випадку визнання виручки повинно бути обмежено величиною витрат, у відшкодуванні яких не існує невизначеності.

У більшості випадків відшкодування надається у формі грошових коштів або їх еквівалентів, а Суммана виручки є отримана або очікувана до одержання сума грошових коштів або їх еквівалентів. Однак у разі відстрочки надходження грошових коштів або їх еквівалентів справедлива вартість відшкодування може бути менше отриманого або очікуваного до одержання номінальної суми грошових коштів. Наприклад, кредитна організація може надати безвідсотковий кредит покупцеві або прийняти від нього вексель до отримання з процентною ставкою нижче ринкової як відшкодування при продажу товарів. У тих випадках, коли договір фактично являє собою фінансову операцію, справедлива вартість відшкодування визначається дисконтуванням сум всіх майбутніх надходжень за допомогою умовної процентної ставки. Умовна ставка відсотка визначається на підставі:

  • переважаючою ставки для аналогічного фінансового інструменту емітента з аналогічним рейтингом кредитоспроможності;
  • процентної ставки, яка дисконтує номінальну суму фінансового інструменту до поточних цін товарів і послуг при продажах за готівку.
Різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою відшкодування визнається як процентний дохід відповідно до розглянутим стандартом, а також згідно з МСФЗ 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Відсотки

Відсотки, дивіденди та роялті є доходами, виникаючими від використання активів кредитної організації іншими особами. Відсотки (interest) зізнаються рівномірно протягом певного проміжку часу. визнавати величина відсотка може бути визначена договором (банк видає кредит під заздалегідь обумовлений відсоток) або розрахована умовно (коли відомо, що повернення кредиту буде осушествлен зі значною відстрочкою). Умовний розрахунок відсотка можливий і в тому випадку, коли договором передбачений відсоток, величина якого значно нижче ринкової. В цьому випадку для дотримання загального правила визнання виручки за справедливою вартістю відшкодування відсоток, зафіксований в договорі, повинен бути скоригований до його реального значення на ринку.

Умовний відсоток може бути розрахований:

  • методом дисконтування;
  • за переважаючою ставкою дисконтування аналогічних фінансових інструментів емітента з аналогічним рейтингом кредитоспроможності.

Припустимо, що банк видав кредит на купівлю обладнання під 25% річних. Керівництво компанії оцінює кредитоспроможність покупця на тому ж рівні, що і банк. Тоді розподіл виручки по роках і видам буде виглядати наступним чином (див. таблицю).

Таблиця

Распредeленіе виручки по роках

Теоретично результати, одержувані різними способами, не повинні істотно відрізнятися за умови, що угода укладена між добре обізнаними, зацікавленими, не залежними один від одного сторонами (тобто за справедливою вартістю). В операціях між пов'язаними сторонами умовний відсоток може відхилятися від реального відсотка на ринку аналогічних фінансових інструментів. Однак операції з пов'язаними сторонами підлягають додатковому розкриттю (включаючи цінову політику) відповідно до МСФЗ 24 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін".

Дивіденди

Дивіденди (dividends) визнаються в тому періоді, в якому акціонери отримали право на їх отримання. Оскільки право затверджувати розмір дивідендів належить виключно акціонерам, визнання дивідендів відбувається на основі рішення загальних зборів акціонерів.

Оскільки відсотки і дивіденди виплачуються періодично, невиплачені відсотки або дивіденди поступово накопичуються протягом періоду між черговими виплатами. В цьому випадку вартість придбання цінного паперу включає накопичений невиплачений відсоток (дивіденд), а виручкою визнається тільки та частина процентів (дивідендів), яка відноситься до періоду після придбання цінного паперу. Інша частина зараховується у зменшення первісної вартості цінного паперу.

Наприклад, у липні кредитна організація придбала облігацію номінальною вартістю 100 тис. рублів за 110 тис. рублів. За цією папері передбачений дохід у розмірі 20% річних, який виплачується один раз на рік. Наприкінці року кредитна організація отримала купонний дохід у сумі 20 тис. рублів. З метою відображення у звітності купонний дохід повинен бути розділений на дві частини: 10 тис. рублів визнаються виручкою за липень-грудень, а другі 10 тис. рублів відносять в зменшення первісної вартості облігації.

Роялті

Роялті (royalties) являють собою доходи від використання нематеріальних активів, таких, як патенти, авторські права, торгові марки. Роялті визнається згідно з умовами договору, як правило, рівномірно протягом терміну дії договору або в залежності від величини економічної вигоди від використання даного активу (наприклад, Х грошових одиниць з кожної копії фільму, якщо права на цей фільм були придбані кредитною організацією).

При продажу нематеріального активу величина винагороди, як правило, фіксується на момент продажу. Ліцензіар не має можливості контролювати отримання додаткового доходу. Тож виручка визнається в повному обсязі в момент продажу.

Розкриття облікової політики

МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності" вимагає розкриття тих складових облікової політики кредитної організації, які необхідні для правильного розуміння фінансової звітності. Відображення виручки завжди є значущою інформацією. Це підтверджено вимогою МСФЗ 18 обов'язково розкривати обрані принципи визнання виручки, включаючи методи визначення відсотка виконання робіт.

На закінчення слід ще раз підкреслити, що згідно МСФЗ 18 виручка від надання послуг кредитними організаціями повинна відображатися у відповідності зі стадією завершеності операції за станом на звітну дату. Даним стандартом наказується, що кредитна організація зобов'язана розкривати інформацію про принципи облікової політики, застосовуваних для відображення виручки. Крім того, кредитна організація повинна розкривати інформацію про розмір кожної суттєвої статті виручки, визнаної протягом даного звітного періоду

(в т.ч. виручки, яка виникає від надання послуг, отримання відсотків, ліцензійних платежів і дивідендів). МСФЗ 18 "Виручка" також вимагає розкривати інформацію про обсяг доходу, який виникає при обміні послугами.

Методичний журнал
"Впровадження МСФЗ в кредитній організації",
№ 4/2004


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »