Матеріал наданий журналом "Розрахунок"/

Євгенія Пальмін

14 березня 2006 Президія ВАС випустив інформаційний лист № 106. У ньому містився огляд практики розгляду справ, пов'язаних зі стягненням ЕСН. Деякі з цих прикладів регіональні арбітри взяли на озброєння і вже почали використовувати у своїй роботі.

Вибирати не можна

Суперечки навколо пункту 3 статті 236 Податкового кодексу йшли давно . В даному пункті зазначено, що виплати та винагороди фізособам не визнають об'єктом оподаткування по ЕСН, якщо у фірми вони не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток. Через цього формулювання деякі організації вважали, у них є вибір. Тобто можна або включати виплати працівникам у витрати при розрахунку оподатковуваного прибутку і платити з них ЕСН, або не включати і відповідно ЕСН не платити.

Мінфін же вважав, що такого вибору у фірм немає, і не враховувати при розрахунку податкової бази по податку на прибуток можна тільки ті витрати, які зазначені в статті 270 Податкового кодексу. Саме для них і призначений пункт 3 статті 236 Податкового кодексу (лист Мінфіну від 23 листопада 2005 р. № 03-05-02-04/202). Такого ж підходу дотримувалася і Федеральна податкова служба. Наприклад, в службових Методичних вказівках (затв. наказом ФНС від 2 серпня 2005 р. № САЕ-4-05/49дсп) податкова служба рекомендувала призначити перевірку, якщо організація не включає в податкову базу по ЕСН всі виплати співробітникам. Та й на практиці за результатами перевірки багато податківці донараховують ЄСП з "обраних" витрат за рахунок чистого прибутку. "Незгодним" ж фірмам пропонувалося відстоювати свою точку зору в суді.

Деякі арбітри вставали на сторону організацій і виносили рішення, що якщо виплати фізособам були за рахунок чистого прибутку, то ЕСН з них платити не потрібно. Причому незалежно від того, чи повинні зменшувати ці виплати оподатковувану базу по податку на прибуток (постанова ФАС Московського округу від 17 жовтня 2005 р. № КА-А40/9611-05). Ще в одній постанові судді взагалі зробили висновок про те, що Податковий кодекс дає фірмі можливість вибрати альтернативний варіант обчислення ЕСН. І "якщо виплати стимулюючого характеру не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу податку на прибуток, то ЕСН не нараховується; якщо зазначені виплати віднесені до витрат, що зменшують податкову базу на прибуток, то ЕСН нараховується" (постанова ФАС Московського округу 14 лютого 2006 № КА-А40/271-06).

Інші ж судді, виносячи рішення у ту чи іншу користь, все ж робили таке застереження: виплати не будуть об'єктом оподаткування по ЕСН, якщо вони проведені за рахунок чистого прибутку і не відносяться до статті 255 Податкового кодексу (постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 13 грудня 2005 р. № Ф04-6012/2005 (17757-А27-29)).

В огляді арбітражної практики Президія ВАС дав чітке роз'яснення, як "читати" пункт 3 статті 236 Податкового кодексу. На думку суддів ВАС, якщо в главі 25 НК є відповідна стаття витрат, то виключати їх з розрахунку оподатковуваної бази з податку на прибуток не можна. І значить, нараховувати ЕСН з цих виплат потрібно (п. 3 огляду Президії ВАС).

Платити потрібно

Нова "единообразная" арбітражна практика вже почала складатися . Так, наприклад, судді розглянули наступну справу. Торгова організація, що застосовує ЕНВД, укладала цивільно-правові договори з фізичними особами. Предметом договорів було виконання робіт з будівництва торгового центру для власних потреб. Оплату за договорами фірма виробляла за рахунок чистого прибутку, що залишилася в її розпорядженні після сплати всіх податків. ЄСП з цих виплат не платила. Саме це, на думку керівництва організації, свідчив пункт 3 статті 236 Податкового кодексу.

Податкова інспекція з подібним підходом не погодилася і за результатами перевірки оштрафувала фірму, донараховано ЕСН, і нарахувала пені. Своє рішення податківці мотивували тим, що діяльність по будівництву торгового центру не переведена на ЕНВД, і по ній організація повинна платити податки, відповідні загальному режиму оподаткування, у тому числі і ЕСН. Вибирати ж, платити ЕСН чи ні, фірма не має права. Фірма з рішенням інспекції не погодилася і подала до суду.

Судді зробили висновок, що діяльність по будівництву торгового центру дійсно не підпадає під ЕНВД. І, значить, організація повинна платити з неї податки, передбачені загальним режимом оподаткування. У тому числі і ЕСН з договорів підряду, укладених з громадянами. Далі, керуючись пунктом 3 огляду, арбітри вказали, що фірмі "не надано вибору, за яким податку (ЄСП або податку на прибуток) зменшувати податкову базу на суму відповідних виплат. Платник податків не має права виключати з податкової бази по ЕСН суми, віднесені законом до витрат, що зменшують базу, оподатковуваний податком на прибуток "(постанова ФАС Північно-Західного округу від 27 квітня 2006 р. № А05-9929/2005-11). І, значить, податкова інспекція оштрафувала фірму і донарахувала ЕСН вірно.

"Інструктивні вказівки"

Ще одна справа, в якому судді використовували огляд Президії ВАС, стосувалося виплати компенсації. Організація виплатила за заявою співробітників компенсацію за рахунок чистого прибутку. Податкова порахувала, що компенсацію потрібно було включити до витрат на оплату праці і заплатити з неї ЄСП. Фірму оштрафували і донарахували ЕСН. Організація подала в суд. Суди першої та другої інстанції підтримали доводи податківців. Федеральний же арбітражний суд вказав, що погано досліджені обставини справи і дав рекомендацію, як їх розбирати. Так, на його думку, спочатку треба обов'язково провести аналіз заяв співробітників про виплату компенсації. І точно встановити: чи має компенсація, за своєю суттю, ставлення до витрат на оплату праці чи ні. А лише потім вже, використовуючи пункт 3 огляду, виносити рішення по справі (постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 3 травня 2006 р. № А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1).

Як бачимо, оскаржити штраф податкової за "вибір" між двох податкових баз буде практично неможливо.

І не виключено, що тепер податківці під час перевірки постараються "впихнути" в витрати в податковому обліку як можна більше виплат, зазначених "за рахунок чистого прибутку". Але тоді начебто податківці повинні зменшити і податкову базу по податку на прибуток. На жаль, щоб включити спірні виплати до витрат по прибутку, фірмі ще доведеться помучитися. Адже якщо в організації не буде всіх необхідних виправдувальних документів, інспектори можуть в цьому і відмовити. В результаті може вийти, що ЄСП з виплат фірма заплатить, а оподатковувану базу по прибутку на їх суму не зменшить.

Штраф, якого немає

Ще одна ситуація, у зв'язку з якою податкова інспекція вела нескінченні баталії з організаціями - це штраф за несвоєчасне подання декларації за внесками на ОПВ (затв. наказом Мінфіну від 27 лютого 2006 р. № 30н). Нагадаємо коротко суть. Податкові органи штрафували фірми виходячи з двох позицій. Перша - вважали, що бланк для розрахунку річної суми внеску на ОПВ називається декларацією, і призначали санкції саме "за несвоєчасне подання податкової декларації" (ст. 119 НК). Друга - інспектори заявляли, що декларація по внесках на ОПС необхідна їм для податкового контролю, тобто для перевірки правильності розрахунків по внесках на ОПС. І, слідуючи своїй логіці, штрафували фірми "за неподання документів, необхідних для податкового контролю" (ст. 126 НК).

Організації зі штрафами не погоджувалися і йшли в суд. Рішення виносили як на користь податківців (постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 5 січня 2004 р. № Ф04/45-1335/А70-2003; постанова ФАС Волго-Вятського округу від 23 березня 2003 р. № А43-11334/2003-16 -515), так і на користь фірм (постанова ФАС Північно-Західного округу від 8 липня 2003 р. № А56-4551/03; постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 30 липня 2003 р. № Ф04/3616-1148/А27- 2003).

В огляді Президія ВАС чітко вказав: штрафи за неподання декларації по внесках на ОПС незаконні. Пояснення судді почали з того, що внески на ОПВ не відповідають поняттю "податку", яке дане в пункті 8 Податкового кодексу (аналогічний висновок вони робили і раніше, у постанові Президії ВАС від 22 квітня 2003 р. № 12355/02). Далі арбітри сказали, що раз внески на ОПВ не податок, то і декларацію з ним не можна вважати податковою декларацією. Штраф же за статтею 119 Податкового кодексу призначений за неподання саме податкової декларації.

Потім судді спростували і другу позицію податківців. Вони сказали, що декларація по внесках на ОПС представляється в інспекцію згідно закону про пенсійне страхування (п. 2 ст. 24 Закону від 15 грудня 2001 р. № 167-ФЗ). Закон про пенсійне страхування не належить до актів законодавства про податки і збори. Відповідальність же за пунктом 1 статті 126 можна застосовувати виключно за неподання документів, встановлених законодавством про податки і збори (п. 8 огляду).

Припиніть суперечки!

Цей пункт огляду дуже придасться фірмам. Адже деякі з інспекцій, навіть заздалегідь знаючи, що суд не виграють, все одно стоять на своєму і йдуть до кінця. Так, наприклад, податкова оштрафувала фірму за статтею 126 Податкового кодексу за неподання розрахунку за авансовими платежами по внесках на ОПС. Організація звернулася в суд. Судді визнали штраф незаконним. Податкова не заспокоїлася і подала касаційну скаргу. Розбираючи її, Федеральний арбітражний суд підтвердив правильність висновків районного суду. І відмовив у стягненні штрафу з фірми, використавши рекомендації огляду (постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 24 травня 2006 р. № Ф04-2365/2006 (22215-А70-25)).

Другий приклад такої. Магаданська податкова інспекція з червня 2005 року наполегливо судилася з організацією. І доводила, що фірма зобов'язана заплатити штраф "за неподання документів, необхідних для податкового контролю" (ст. 126 НК). Перша судова інстанція зазначила, що "злочин" податківці кваліфікували неправильно. На їхню думку, потрібно було штрафувати "за неподання податкової декларації" (ст. 119 НК). Тоді б інспекція справа могла виграти. Касаційна інстанція, в яку податкова подала скаргу, пояснила районним суддям та інспекторам, що цей штраф незаконний в будь-якому випадку (тобто незалежно від того, за якою статтею Податкового кодексу фірма оштрафована) пославшись у своєму рішенні на пункт 8 огляду (постанова ФАС Далекосхідного округу від 11 травня 2006 р. № Ф03-А37/06-2/1072).

Як бачимо, ця нова судова практика йде на користь фірмам. І "припозднившиеся" організації цілком можуть використовувати її в суперечці з чиновниками.

Фірма не може самостійно вибирати, чи включати виплати працівникам у витрати при розрахунку податкової бази по податку на прибуток і платити з них ЕСН або не включати у витрати і відповідно ЕСН не платити

Винна податкова

Був і ще одне питання, на який організаціям хотілося отримати відповідь. Чи можна вважати, що якщо фірма вчасно не подала декларацію по внесках на ОПС, то вона своєчасно не повідомила відомості в Пенсійний фонд, і на цій підставі оштрафувати організацію за пунктом 3 статті 27 Закону № 167-ФЗ? Судді Президії ВАС розсудили так. Декларацію по страхових внесках фірма подає до податкової інспекції, а не в Пенсійний фонд (п. 6 ст. 24 Закону № 167-ФЗ). Для організацій-страхувальників встановлено обов'язок представляти до Пенсійного фонду лише розрахунок з відміткою податкового органу (п. 2 ст. 24 Закону № 167-ФЗ). Під розрахунком ж розуміють документ, який містить дані про суми обчислених та сплачених авансових платежів (п. 2 ст. 24 Закону № 167-ФЗ; п. 3 ст. 243 НК). Дані ж про суму страхового внеску за рік до Пенсійного фонду повинна представити сама податкова інспекція (п. 7 ст. 243 НК). Таким чином, оштрафувати фірму за неподання декларації по внесках на ОПС як за неповідомлення відомостей, які вона повинна була повідомити у Пенсійний фонд, не можна.

Внески на ОПВ не відповідають поняттю податку, яке дано в пункті 8 Податкового кодексу


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »