Журнал "У курсі справи"/

Сидорова Віра Володимирівна, головний експерт-консультант компанії ПРАВОВЕСТ

Сьогодні ми познайомимо наших читачів з порядком бухгалтерського та податкового обліку операцій по створенню, придбанню і використанню товарного знака.

ДовідкаТоварний знак- це позначення, служить для індивідуалізації товарів, виконуваних робіт або послуг юридичних або фізичних осіб1. Володарем виключного права (правовласником) може бути юридична особа або здійснює підприємницьку діяльність фізична ліцо2. Товарний знак можна розробити самостійно або силами спеціалізованих фірм, уклавши з ними авторський договір замовлення. Правова охорона товарного знака здійснюється на підставі його державної реєстрації або в силу міжнародних договорів України Федераціі3. Правовласник (особа, яка зареєструвала в установленому порядку виключні права) може користуватися і розпоряджатися як товарним знаком, так і своїм правом на товарний знак. У відповідності зі ст. 25, 26 Закону РФ від 23.09.1992 № 3520-1 можливі два способи передачі іншій особі прав на використання товарного знаку: надання виняткового права (поступка товарного знака) і надання права на його використання за ліцензійним договором.

Облік виключного права на товарний знакОблік товарних знаків ведеться у відповідності з нормативними актами з бухгалтерського обліку та Податковим кодексом РФ.

У бухгалтерському обліку виключне право на товарний знак відноситься до нематеріальних активів (НМА) 4. Для визнання товарного знаку нематеріальним активом необхідне виконання наступних умов: - відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; - можливість ідентифікації (виділення, відділення) організацією від іншого майна; - використання у виробництві продукції (при виконанні робіт чи наданні послуг) або для управлінських потреб організації; - використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання, тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців; - організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна; - здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому; - наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого активу і виключного права в організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака тощо).

Товарні знаки, визнані в якості НМА, приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю (п. 6 ПБУ 14/2000). При цьому, якщо товарний знак придбаний правовласником за плату, то первісна вартість визначається як сума фактичних витрат на придбання (наприклад, суми, що сплачуються правовласнику (продавцю), інформаційні послуги, винагороди посередницьких організацій, державне мито за реєстрацію і т. д.) за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації). Первісна вартість товарного знака, створеного самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на розробку, виготовлення (витрачені матеріальні ресурси, оплата праці, послуги сторонніх організацій, мита і т. д.) за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків.

У податковому обліку виключне право на товарний знак також є нематеріальним активом (п. 3 ст. 257 НК РФ). Для визнання знака як НМА в цілях оподаткування необхідно виконання вимог, по суті аналогічних встановленим в бухгалтерському обліку:

  • використання у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (понад 12 місяців);
  • наявність здатності приносити платнику податків економічні вигоди (дохід);
  • наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого нематеріального активу і (або) виключного права у платника податків на результати інтелектуальної діяльності.

У податковому обліку, як і в бухгалтерському, передбачений порядок формування первісної вартості НМА. При схожості правил є істотні відмінності. Наприклад, у бухгалтерському обліку до первісної вартості включаються відсотки за позиковими коштами (п. 27 ПБУ 15/01), сумові різниці, в той час як в податковому вони відносяться до позареалізаційних витрат (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) . Первісна вартість також буде відрізнятися, якщо товарний знак надійшов в організацію в якості внеску в статутний капітал, отриманий безоплатно або за договором, який передбачає виконання зобов'язань негрошовими засобами.

Крім того, відповідно до п. 3 ст. 257 НК РФ вартість НМА, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на їх створення, виготовлення (в тому числі матеріальних витрат, витрат на оплату праці, витрат на послуги сторонніх організацій, патентні мита, пов'язані з одержанням патентів, свідоцтв), за винятком сум податків, що обліковуються у складі витрат відповідно до Податкового кодексу РФ.

Наприклад, єдиний соціальний податок не збільшує первісну вартість створюваного організацією нематеріального активу, а відноситься до витрат в залежності від обраного методу визнання витрат та доходов5.

Слід зазначити, що чинне законодавство не містить положень, які дозволяють змінити первісну вартість НМА як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

При розгляді порядку обліку товарного знака як НМА виникають питання: що означає поняття "використання у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб"? Чи можливий облік як НМА товарного знаку, якщо він не використовується самим правовласником безпосередньо у виробництві товарів, а надано за договором іншій особі?

Згідно зі ст. 22 Закону РФ від 23.09.1992 № 3520-1 використанням товарного знаку вважається:
  • застосування його на товарах, для яких товарний знак зареєстрований, і (або) їх упаковці;
  • застосування товарного знака в рекламі, друкованих виданнях, на офіційних бланках, на вивісках, при демонстрації експонатів на виставках і ярмарках, що проводяться в Російській Федерації, за наявності поважних причин незастосування товарного знака на товари і (або) їх упаковці.

Для розуміння даних питань можна спробувати провести аналогію з визнанням у якості об'єкта основних засобів майна, призначеного для здачі в оренду. До 1 січня 2006 р. в якості об'єкта основних засобів визнавалися активи, що використовуються у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організаціі6. При цьому майно, передане за плату в тимчасове користування (в оренду), об'єктом основних засобів не визнавалося і враховувалося у складі дохідних вкладень у матеріальні ценності.В відповідно до внесених у ПБУ 6/01 ізмененіямі7с 1 січня 2006 об'єкти, призначені для надання за плату в тимчасове користування, також визнаються об'єктами основних засобів, але відображаються в бухгалтерському обліку та звітності спеціальним чином. У положенні з обліку НМА відсутні як подібні уточнюючі норми, так і спеціальні правила відображення нематеріальних активів, що не використовуються безпосередньо самим правовласником. Таким чином, порядок бухгалтерського обліку придбаної (створеної) виключно для передачі в користування іншим особам зареєстрованої інтелектуальної власності (в тому числі, товарних знаків) законодавчо не врегульований, тому інший спосіб відображення в обліку таких об'єктів (не як НМА) представляється досить проблематичним.

У податковому обліку ситуація аналогічна. Адже для визнання об'єкта (в тому числі, товарного знаку) в якості НМА необхідно також використовувати його у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб. Але в даному випадку корисно згадати про те, що для цілей оподаткування надання за плату прав на об'єкти інтелектуальної власності кваліфікується як надання послуг (наприклад, у ст. 148 НК РФ). Дану точку зору підтвердив і Мінфін РФ8. Це дозволяє визнавати як нематеріальний актив товарний знак, що надається в користування іншим особам, оскільки він відповідає умовам, зазначеним в п.

3 ст. 257 НК РФ, а саме безпосередньо бере участь у процесі надання послуги.

Якщо метою придбання (створення) об'єкта інтелектуальної власності є подальший перепродаж, то, незважаючи на здатність товарного знаку принести платнику податків економічну вигоду (дохід), використання в виробництві товарів (робіт, послуг) не відбувається. Конкретної відповіді на питання про можливість визнання і в цьому випадку товарного знака нематеріальним активом чиновники Мінфіну РФ не дали, лише вказавши, що амортизаційні відрахування по товарному знаку, обчислені до моменту продажу виключного права, врахувати у зменшенні оподатковуваного прибутку нельзя9. Але, так як мова йде про амортизаційних відрахуваннях, мабуть, Мінфін РФ вважає за необхідне і в цьому випадку визнавати такі об'єкти інтелектуальної власності нематеріальними активами.

Якщо об'єкти інтелектуальної власності (в тому числі товарні знаки) не використовуються в діяльності , спрямованої на витяг прибутку, то вони не визнаються нематеріальними активами. Отже, амортизація по них не нараховується і витрати, пов'язані з їх придбанням (створенням), не враховуються при обчисленні податку на прибуток і не зменшують оподатковуваний прібиль10.

Треба відзначити, що амортизаційні відрахування по товарному знаку, зареєстрованому для продукції, випуск якої поки не виробляється, можна визнати як витрати для цілей оподаткування за умови, наприклад, що товарний знак використовується в рекламних целях11.

Амортизація виключного права на товарний знак

У бухгалтерському обліку вартість НМА погашається шляхом нарахування амортизації одним із способів, закріплених у наказі про облікову політику (п. 14, 15 ПБУ 14/2000):

  • лінійним;
  • пропорційно обсягу продукції;
  • зменшуваного залишку.

Протягом звітного року амортизація по нематеріальних активах нараховується щомісячно в розмірі 1/12 річної суми незалежно від застосовуваного способу нарахування. Строк корисного використання визначається виходячи з терміну дії свідоцтва на товарний знак або очікуваного часу використання (п. 17 ПБУ 14/2000). При цьому строк корисного використання товарного знака слід зменшити на період отримання організацією свідоцтва, так як реєстрація товарного знака діє до спливу десяти років з дня подачі заявки в Роспатент.

Амортизація НМА відображається у бухгалтерському обліку або за кредитом рахунку 05 "Амортизація нематеріальних активів", або по кредиту рахунку 04, на спеціальному субрахунку, що має бути закріплено в обліковій політиці.

Надаючи іншій особі право користування товарним знаком на підставі ліцензійного договору, правовласник повинен вести відособлений облік і нарахування амортизації даного активу (п. 25 ПБУ 14/2000).

Амортизація виключного права на товарний знак в бухгалтерському обліку відноситься до витрат по звичайних видах деятельності12, коли товарний знак використовується безпосередньо правовласником або надання прав є основним видом діяльності організації. Якщо передача права на НМА за плату в тимчасове користування не є предметом діяльності організації, то нарахована сума амортизації повинна враховуватися у складі операційних витрат (п. 5 ПБУ 10/99).

У податковому обліку результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які знаходяться у платника податків на праві власності, використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації, визнаються амортизируемим майном (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизація виключного права на товарний знак включається до складу витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (ст. 253 НК РФ). При наданні права на товарний знак в користування порядок обліку залежить від виду діяльності: якщо дана діяльність є основною, то нараховані суми амортизації також включаються до складу витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В іншому випадку витрати на утримання переданого за договором НМА (включаючи амортизацію) враховуються у складі позареалізаційних.

Слід зазначити, що пряма вказівка ??на даний порядок обліку в Податковому кодексі відсутня, так як норма абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ визначена лише стосовно витрат на утримання переданого за договором оренди (лізингу) майна (включаючи амортизацію по цьому майну). А згідно зі ст. 128 Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ) результати інтелектуальної діяльності, у тому числі виключні права на них (інтелектуальна власність), являють собою самостійний об'єкт цивільного права.

Вибуття нематеріального активу

Відповідно до п. 22 ПБУ 14/2000 вартість нематеріальних активів, використання яких припинено для цілей виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг або для управлінських потреб організації (у зв'язку з припиненням терміну дії патенту, свідоцтва, інших охоронних документів, поступкою (продажем) виключних прав на результати інтелектуальної діяльності або з інших підстав), підлягає списанню. У разі відображення в бухгалтерському обліку амортизаційних відрахувань на рахунку 05 "Амортизація нематеріальних активів" проводиться одночасне списання об'єктів і сум накопичених амортизаційних відрахувань. Доходи і витрати від списання нематеріальних активів відображаються в бухгалтерському обліку в звітному періоді, до якого вони відносяться.

При передачі виключного права на товарний знак в бухгалтерському обліку правовласника відображається вибуття НМА та дохід від поступки виняткового права (п. 22 ПБУ 14/2000). Кошти від продажу виключного права на товарний знак враховуються в складі операційних доходов13, а витрати, пов'язані з продажем, вибуттям та іншим списанням нематеріальних активів, - у складі операційних витрат (п. 11 ПБУ 10/99).

за поступку прав на товарний знак в податковому обліку також відбивається його вибуття і визнається дохід від реалізації (п. 1 ст. 249 НК РФ). Зверніть увагу, що гл. 25 НК РФ практично не містить спеціальних положень, що стосуються порядку обліку операцій по реалізації НМА. І в вищеназваної статті Податкового кодексу йдеться про отримання виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) і майнових прав без згадки прав на результати інтелектуальної діяльності. Однак у ст. 41 НК РФ доходом для цілей оподаткування визнається будь-яка економічна вигода в грошовій або натуральній формі, що враховується в разі можливості її оцінки й у тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити, і визначається відповідно до НК РФ.

У податковому обліку (ст. 323 НК РФ) прибуток (збиток) від вибуття амортизується майна визначається на підставі аналітичного обліку по кожному об'єкту на дату визнання доходу (витрат). Однак порядок визнання витрат при вибутті недоамортизованої об'єкта інтелектуальної власності в Податковому кодексі однозначно не встановлено. Можливим представляється поширення на НМА положень пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, який визначений для об'єктів основних засобів.

Аналогічним чином сформульований і пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, що визначає, що при реалізації товарів і (або) майнових прав платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на вартість реалізованих товарів і (або) майнових прав, а при реалізації майна, що амортизується - на його залишкову вартість. Оскільки НМА відносяться до амортизується майну, дана норма може бути застосована і до них. Необхідно відзначити, що дане положення щодо визначення залишкової вартості законодавці безпосередньо відносять тільки до майна, відповідному п. 1 ст. 257 НК РФ, - до основних засобів.

Враховуючи поширення загальних положень по обліку операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на операції з реалізації (уступку) НМА, представляється можливим наступний порядок обліку: прибуток від поступки права на товарний знак підлягає включенню до складу податкової бази в тому звітному періоді, в якому була здійснена поступка (ст. 323 НК РФ); збиток від реалізації НМА включається до складу інших витрат рівномірно протягом строку, який визначається як різниця між терміном корисного 3 п. 4 ст.

Детальніше »