Багато російські бухгалтери вже освоїли новітні міжнародні методики, але від ведення обліку за російськими стандартами їх ніхто не звільняв. Значить, в році нікому не вдасться уникнути численних податкових питань, серед яких великий інтерес представляє питання мінімізації тимчасових різниць. Як вирішити цю задачу, не порушуючи чинне законодавство?

Ігор Ложніков

Перш ніж звернутися до способів вирішення поставленого завдання, хочеться нагадати, що, згідно з Наказом Мінфіну Росії від 19 листопада 2002 р. № 114н, при розрахунку податку на прибуток необхідно враховувати не тільки постійні, але й тимчасові різниці, пов'язані з тим, що доходи і витрати в податковому та бухгалтерському обліку визнаються в одному і тому ж розмірі, але в різні періоди часу. У зв'язку з цим виникають поточні розбіжності в розмірі оподатковуваного прибутку за даними податкового законодавства і в розміні бухгалтерського прибутку, яка випливає з даних бухобліку.

Тимчасові різниці - доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток - в іншому або інших звітних періодах.(Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток", затверджене Наказом Мінфіну Росії від 19 листопада 2002 р . № 114н.)

Причини виникнення тимчасових різниць (стосовно організацій промисловості) можна розділити на чотири групи. Відповідно і способи скорочення тимчасових різниць найкраще розглядати за цими напрямками з урахуванням новацій в російському законодавстві в 2005 - 2006 рр..

Перша група "Відмінності в оцінці активів і зобов'язань у бухгалтерському і податковому обліку ".

В даному випадку перш за все слід звернути увагу на зміни, внесені до Положення з бухгалтерського обліку" Облік основних засобів "ПБУ 6/01" Наказом Мінфіну Росії від 12 грудня 2005 р. № 147н. Цим документомупразднена жорстка норма про необхідність включення до первісної вартості основних засобів "... відсотків за позиковими коштами, якщо вони залучені для придбання, спорудження або виготовлення цього об'єкта".

Таким чином, організаціям надається право самостійно приймати рішення про порядок віднесення (включення) сум належних до сплати відсотків за користування позиченими коштами (у період будівництва та введення об'єкта основних засобів). При цьому можливі два варіанти: відобразити ці суми як збільшення вартості капітальних вкладень (дебет рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи ") або включити їх до складу поточних витрат (наприклад, в дебет рахунку 91" Інші доходи і витрати ").

При цьому в разі прийняття рішення про списання витрат по обслуговуванню наданих кредитів і позик безпосередньо на витрати періоду (в дебет рахунку 91 "Інші доходи і витрати")в організацій не утворюється тимчасових різниць.

Важливо також мати на увазі, що подібна альтернатива в організацій виникла тільки у відношенні позикових коштів, використовуваних для придбання об'єктів необоротних активів, починаючи з 1 січня 2006 р., тобто з моменту вступу в дію Наказу № 147н.

Таким чином, подібний вибір (списання відсотків по кредитах і позиках на поточні витрати періоду) необхідно закріпити в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку.

Крім того, п. 3 Наказу Мінфіну Росії № 147н допускається відображення основних засобів вартістю до 20 000 руб. за одиницю в складі матеріально-виробничих запасів. Отже, їх можна списувати на витрати (витрати виробництва і обігу) в момент відпуску у виробництво та (або) на управлінські потреби. Однак, згідно зі ст. 256 НК РФ, амортизируемим майном визнаються об'єкти зі строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю більше 10 000 руб. за одиницю. У цьому випадку в бухгалтерському обліку виникають тимчасові різниці.

Але і ця проблема вирішувана. Найпростіше установітьв обліковій політиці для цілей бухгалтерського учеталіміт визнання об'єктів основних засобів, що обліковуються у складі засобів в обороті вартістю до 10 000 руб. за одиницю включно.

Нерідко виникають питання щодо застосування ст. 8 Федерального закону РФ від 6 червня 2005 р. № 58-ФЗ. З одного боку, платники податківмають правовключати до складу витрат звітного (податкового) періоду витрати на капітальні вкладення в розмірі 10% початкової вартості основних засобів (за винятком основних засобів, отриманих безоплатно) та (або) витрат, понесених у випадках добудови, дообладнання, модернізації, технічного переозброєння та часткової ліквідації основних засобів. Внаслідок "балансова" вартість амортизується майна (основного засобу) для цілей оподаткування буде на 10% менше його первісної вартості. З іншого боку, правилами бухгалтерського обліку подібний режим формування первісної (у відповідних випадках балансової або відновної вартості ) не передбачений. Отже, на величину "одноразової" списання утворюється тимчасова різниця.

Для того щоб уникнути подібних "розбіжностей", платники податків можуть передбачити в обліковій політиці для цілей розрахунку податку на прибуток режим обчислення первісної вартості амортизується майна, що виключає попереднє списання 10% його вартості.

Друга група "Невідповідність обсягів (вартості) визнання прямих і непрямих витрат для цілей бухгалтерського і податкового обліку".

У даному випадку тимчасові різниці виникають через те, що бухгалтерські та податкові правила по-різному оцінюють залишки незавершеного виробництва. З одного боку, згідно п. 64 Наказу Мінфіну Росії від 29 серпня 1998 р. № 34н, організації відображають ці залишки у бухгалтерському балансі:

- за фактичною або нормативною (плановою) виробничою собівартістю;

- за прямими статтями витрат;

- за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів .

При цьому досить часто застосовується метод відображення (оцінки) незавершеного виробництва за фактичною виробничою собівартістю, тобто з включенням непрямих ("накладних") витрат в їх вартість.

Проте відповідно до ст. 318 НК РФ непрямі витрати, здійснені у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

Деякі організації в даній ситуації пропонують скористатися Наказом Мінфіну РФ від 31 жовтня 2000 р. № 94н. У цьому документі містяться роз'яснення Плану рахунків бухгалтерського обліку до рахунку 26 "Загальногосподарські витрати", згідно з якими допускається після закінчення звітного періоду (місяця) списання умовно-постійної частини загальногосподарських витрат безпосередньо на рахунку продажів (у дебет рахунку 90 " Продажі ").

На жаль, ця пропозиція на практиці мало застосовно. Справа в тому, що в деяких галузях економіки рівень накладних витрат в кілька разів перевищує розмір прямих витрат. Це стосується організацій з тривалим циклом виробництва і, як правило, неритмічним випуском готової продукції. Якщо вони спишуть до складу фактичної собівартості всю величину непрямих (накладних) витрат, це призведе до необгрунтованого завищення або заниження собівартості, а також втрати об'єктивної бази ціноутворення.

Більш гарний варіант вирішення проблеми - скористатися Законом № 58-ФЗ, яким внесено наступне доповнення в ст. 318 НК РФ: "Платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг)". Нагадаю, що дія даної норми поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2005 р. З цього часу підприємства та організації можуть самі встановлювати номенклатуру прямих витрат. Отже, в них з'являється можливість максимально збільшити для цілей розрахунку податку на прибуток перелік прямих видів витрат і відповідно зменшити кількість і розмір непрямих витрат.

Більш того, уточнення номенклатури непрямих витрат у податковому обліку дозволяє організаціям скорегувати облікову політику для цілей бухгалтерського обліку. Вони могутперейті на варіант віднесення умовно-постійної частини витрат по управлінню і обслуговуванню виробництва безпосередньо на рахунки продажів (дебет рахунку 90).

Третя група "Невідповідність часу (" швидкості ") визнання доходів і витрат у бухгалтерському та податковому обліку".

Найчастіше виникають питання з приводу визнання збитків від реалізацііамортізіруемого майна.

Справа в тому, що податкове і бухгалтерське законодавство вирішують цю проблему по-різному. З одного боку, Законом № 58-ФЗ прийнята наступна редакція п. 3 ст. 268 НК РФ: "... отриманий збиток (від реалізації майна, що амортизується) включається до складу інших витрат платника податку рівними частками протягом строку, який визначається як різниця між терміном корисного використання цього майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації ".

З іншого боку, по правилами бухгалтерського обліку збиток від реалізації амортизується майна (в тому числі основних засобів) визнається повністю в момент отримання права на винагороду (згідно з методом "нарахування"). Внаслідок цих розбіжностей утворюються тимчасові різниці, що призводять до утворення відкладеного податкового активу.

На жаль, повністю "позбутися" від таких тимчасових різниць скрутно, але зменшити їх розміри можливо. Для цього в бухгалтерському обліку потрібно перейти на терміни корисного використання об'єктів основних засобів, що застосовуються для розрахунку амортизації у податковому обліку. При цьому для розрахунку норм амортизації застосовуються строки корисного використання, що містяться в постанові Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1 "Про класифікацію основних засобів, що включаються в амортизаційні групи". Зрозуміло, дане рішення також має бути закріплено в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку.

Нерідко у підприємств утворюються оподатковувані тимчасові різниці при оцінці вартості неамортізіруемого майна. Нагадаю, що згідно зі ст. 254 НК РФ до матеріальних витрат відносяться витрати платника податків "... на придбання ... спецодягу та інших засобів індивідуального та колективного захисту, передбачених законодавством Російської Федерації, та іншого майна, яка не є амортизируемим майном. Вартість такого майна включається до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення його в експлуатацію ". При цьому" датою здійснення матеріальних витрат визнається дата передачі у виробництво сировини і матеріалів - у частині сировини і матеріалів, що припадають на вироблені товари (роботи, послуги) "(п. 2 ст. 272 ??НК РФ).

У бухгалтерському обліку дане питання вирішується по-іншому. На підставі Наказу Мінфіну Росії від 26 грудня 2002 р. № 135н вартість спеціального одягу, спеціального взуття та запобіжних пристосувань переноситься на собівартість продукції (робіт, послуг) рівномірно (лінійним способом) протягом строку корисного використання (за винятком спецодягу з терміном експлуатації 12 місяців і менш). В даному випадку тимчасових різниць можна уникнути, якщо скористатися новою редакцією п. 1 ст. 272 НК РФ: "У разі якщо ... зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко або визначається непрямим шляхом, витрати розподіляються платником податку самостійно" (даний додаток введено в дію з 1 січня 2006 р.).

У зв'язку з цим хотілося б звернути увагу на таку обставину. Придбання організацією спецодягу та інших засобів індивідуального захисту не пов'язано безпосередньо з отриманням доходу від випуску тієї чи іншої продукції (робіт, послуг), а також її виробництвом і термінами споживання. Адже на відміну від інших видів матеріально-виробничих запасів спецодяг не втрачає своєї споживної вартості в процесі одного обороту капіталу. При цьому для встановлення зв'язку між витратами і доходами непрямим шляхом можна скористатися постановою Міністерства праці та соціального розвитку РФ від 18 грудня 1998 р. № 51. Нагадаю, що цим документом встановлені норми забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту. Крім того, існують типові галузеві норми видачі спецодягу, які в даному випадку цілком застосовні.

Таким чином, в обліковій політиці для цілей оподаткування (так само як і в бухгалтерському обліку) можна передбачити включення витрат на придбання спецодягу та інших видів засобів індивідуального захисту при розрахунку податку на прибуток, виходячи з нормативного терміну експлуатації. Внаслідок тимчасові різниці не утворюються на цілком законних підставах. Однак для уникнення непорозумінь з податковими органами краще попередньо проінформувати їх про прийняте рішення.

Стосовно до третьої групи тимчасових різниць хотілося б звернути увагу на зміни в податковому та бухгалтерському законодавстві, які не спрямовані на створення нових правил, але вимагають уточнень в обліковій політиці організації (перш за все для цілей оподаткування). До подібних новацій законодавства слід отнестіізмененіе термінів включення платником податку до складу інших витрат, витрат (витрат) на наукові дослідження і (або) дослідно-конструкторські розробки (НДДКР) з трьох до двох років (ст. 262 НК РФ).

У зв'язку з тим, що дана норма діє з 1 січня 2006 р., виникає питання про терміни списання вже закінчених раніше НДДКР. Як відомо, зазвичай нові нормативні документи поширюються на відносини, що виникають після їх прийняття (якщо інше не обумовлено в прийнятому нормативному акті). Оскільки спеціальних вказівок про особливий режим застосування ст. 262 не зроблено, списання закінчених до 1 січня 2006 НДДКР слід проводити протягом решти періоду часу, виходячи з раніше діючого загального терміну три роки .

Четверта група "Невідповідність часу визнання збитків і втрат".

Стосовно до цієї групи хотілося б звернути увагу на особливості застосування п. 2 ст. 283 НК РФ: "Платник податків має право здійснити перенесення збитку на майбутнє протягом десяти років, наступних за тим податковим періодом, в якому отримано цей збиток. Платник податків має право перенести на поточний податковий період суму отриманого в попередньому податковому періоді збитку. При цьому сукупна сума стерпного збитку ні в якому звітному (податковому) періоді не може перевищувати 30 відсотків податкової бази, обчисленої відповідно до ст. 274 цього Кодексу *.

В аналогічному порядку збиток, не перенесений на найближчий наступний рік, може бути перенесений цілком або частково на наступний рік з наступних дев'яти років з урахуванням положень абзацу другого цього пункту "**.

Таким чином, починаючи з 2007 р., знімаються всі обмеження (за винятком фактичної величини податкової бази, тобто суми фактичного прибутку, прийнятої для цілей розрахунку податку на прибуток) зі списання раніше накопиченого збитку.

За правилами бухгалтерського обліку фінансові результати щорічно (в процесі "реформації балансу") повністю переносяться (закриваються) з рахунку "Прибутки і збитки" на рахунок "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)". Таким чином, в бухгалтерському обліку на суму відкладеного збиткуможеформуватися тимчасова різниця, а, отже, і відстрочений податковий актив.

Як бачимо, на підставі Закону № 58-ФЗ, починаючи з 1 січня 2007 р., раніше відкладений збиток (по причині обмеження 30% податкової бази) може бути повністю (або частково - при недоліку фактично отриманої оподатковуваного прибутку за рік) списаний. Одночасно у відповідній сумі виробляється і списання (повне або часткове) відкладеного податкового активу.

Проте не завжди законодавчі новації сприймаються настільки однозначно. Зокрема, нерідко виникають запитання з приводу застосування ст. 262 НК РФ. Нагадаю, що з 1 січня 2006 р. п. 2 цієї статті діє в такій редакції: "... витрати платника податку на наукові дослідження та (або) дослідно-конструкторські розробки, здійснювані з метою створення нових або вдосконалення застосовуваних технологій, створення нових видів сировини або матеріалів, які не дали позитивного результату, також підлягають включенню до складу інших витратрівномірно протягом трьох роківу розмірі фактично здійснених витрат у порядку, передбаченому цим пунктом ".

У бухгалтерському обліку, згідно з ПБО 17" Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи "(затверджено наказом Мінфіну Росії від

Детальніше »