АКДИ "Економіка і життя"/

Наша організація до 2002 р. визначала виручку від реалізації по відвантаженню і на 1 січня 2002 р. отримала збиток перехідного періоду в сумі 300 000 руб. (Недоамортизовану частину основних засобів (ОЗ) вартістю менше 10 тис. руб., Прийнятих до обліку в кінці 2000 і в 2001 р.). У зв'язку з новою редакцією Закону від 24.07.2002 N 110-ФЗ ми в податковому обліку стали визнавати цей збиток по 1/5 щорічно протягом п'яти років. Мабуть, ми помилилися: відбивати його потрібно було в податковому обліку як постійний податковий актив, а в бухгалтерському - як постійне податкове зобов'язання (ПНО). Ми ж відбили різницю між сумами, прийнятими в бухгалтерському та податковому обліку, як оподатковувані тимчасові різниці (НВР) і сформували відкладені податкові зобов'язання (ВПЗ). Тобто за рік у нас вийшло: в податковому обліку - сума, що відносяться на витрати, - 60 000 руб., В бухгалтерському сума амортизації за такими основними засобами - 30 000 руб., НВР - 30 000 руб., ВОНО - 7200 руб.
1. Як правильно слід вести облік різниць?
2. Як відобразиться списання або продаж ОС на сформованому ВОНО?

1. Виходячи з тексту питання можна зрозуміти наступне.
Перше, відповідно до облікової політики організації в 2001 р. виручка з метою оподаткування прибутку визначалась по відвантаженню. Аналогічний принцип (метод нарахування) був вибраний і в обліковій політиці для цілей оподаткування прибутку з 2002 р.

По-друге, на 1 січня 2002 р. у організації склалася податкова база перехідного періоду в вигляді збитку в сумі 300 000 руб., оскільки витрати, що формують цю базу, склали 300 000 руб., а доходи перехідного періоду були відсутні.

По-третє, оскільки згадані в питанні об'єкти ОС були прийняті до обліку до 2002 р., на них вже не поширювалася норма, згідно з якою дозволялося списувати відразу на витрати об'єкти ОС вартістю не більше 10 000 руб., якщо це було встановлено облікової політикою (дана зміна було введено в ПБУ 6/01 " Облік основних засобів "Наказом Мінфіну Росії від 18.05.2002 N 45н). Амортизація за даними ОЗ нараховується лінійним способом. При цьому річна сума нарахувань становить 30 000 руб., А щомісячна - 2500 руб.

Звернемося до п. 7.1 Федерального закону від 06.08.2001 N 110-ФЗ, яким було введено в дію глава 25 НК РФ (даний пункт був введений Федеральним законом від 24.07.2002 N 110-ФЗ).

Платник податків, що визначав до набрання чинності глави 25 НК РФ виручку від реалізації для цілей оподаткування по відвантаженню і перейшов з 1 січня 2002 р. на визначення доходів і витрат за методом нарахування, по базі перехідного періоду отримав перевищення витрат над доходами. Сума такого перевищення у розмірі, що не перевищує суму від списання на витрати недоамортізіруемой частини основних засобів вартістю не більше 10 тис. руб. або з терміном корисного використання не більше 12 місяців, визнається витратою платника податків від перехідного періоду, який підлягає віднесенню на витрати, які включаються в податкову базу відповідних звітних періодів рівномірно протягом п'яти років з дати набрання чинності глави 25 НК РФ.

Таким чином, у розглянутій ситуації збиток перехідного періоду в сумі 300 000 руб. повинен був списуватися щорічно по 1/5 (тобто по 60 000 руб.) з 2002 по 2006 р.

В цілях відображення в бухгалтерському обліку розрахунків з податку на прибуток, а також відмінностей між бухгалтерським і податковим обліком Наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 N 114н було затверджено ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток".

Згідно ПБУ 18/02 з 2003 м. при розбіжностях між доходами в бухгалтерському обліку та доходами у податковому обліку, а також між витратами у бухгалтерському та податковому обліку організації зобов'язані фіксувати на аналітичних рахунках бухгалтерського обліку так звані постійні або тимчасові різниці, на основі яких відображаються на синтетичних рахунках бухгалтерського обліку постійні ( ПНО) або відкладені податкові зобов'язання (ВПЗ), а також постійні (ПНА) і відкладені податкові активи (ВПА).

Таким чином, вищевказані різниці, ПНО, ПНА, ВОНО і ВОНА, відображаються виключно в бухгалтерському обліку, а не в податковому.

Під постійними різницями (ПР) розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду і виключаються з розрахунку податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів (п. 4 ПБУ 18/02). Виключаються з розрахунку податкової бази бухгалтерські витрати приводять до збільшення податку на прибуток, розрахованого на основі бухгалтерської прибутку, на ПНО. Відповідно виключаються з податкової бази бухгалтерські доходи призводять до зменшення податку на прибуток, розрахованого на основі бухгалтерської прибутку, на ПНА.

Під тимчасовими різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток - в іншому або в інших звітних періодах (п. 8 ПБУ 18/02).

тимчасові різниці (ВВР) при формуванні оподатковуваної прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток (відстрочений податковий актив - ВПА), який повинен зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах (п. 11 ПБУ 18/02).

Оподатковувані тимчасові різниці (НВР) при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток (відкладене податкове зобов'язання - ВПЗ), який повинен збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах (п. 12 ПБУ 18/02).

Згідно п. 13 ПБУ 18/02 ВВР і НВР відображаються відокремлено один від одного. Отже, неправильно відображати ВПА або ВПЗ виходячи з різниці між тимчасовою різницею і оподатковуваних тимчасових різниць (ВВР - НВР). Якщо є і ВВР, і НВР, то повинні бути і ВОНА, і ВОНО.

Варіант 1. ПБУ 18/02 введено в дію з 2003 р., а розбіжності між визнанням доходів і витрат у бухгалтерському обліку і при обчисленні податку на прибуток відповідно до глави 25 НК РФ виникли з 2002 р. У цьому зв'язку на початок 2003 р. потрібно було виявити суми ВПА і ВПЗ, які будуть коректувати визначуваний в бухгалтерському обліку податок на прибуток у більш пізні періоди. Ці суми розраховувалися шляхом умовного визначення ВПА і ВПЗ на 1 січня 2002 р. (початок перехідного періоду) з коригуванням на дані 2002

Розраховані стартові суми ВПА і ВПЗ слід було нарахувати в межотчетний період , тобто відображати в балансах 2003 р. на 1 січня 2003, але не відбивати у річному балансі за 2002 р. При цьому різницю між виниклими таким чином ВПА і ВПЗ дозволялося компенсувати за рахунок нерозподіленого прибутку (збитку) на рахунку 84. Такий порядок був запропонований Мінфіном у його роз'ясненнях (див., наприклад, листи Мінфіну Росії від 02.12.2002 N 16-00-14/460, від 14.07.2003 N 16-00-14/219).

Стосовно до розглянутої ситуації ваша організація повинна була поступити наступним чином.

У 2002 р. в податковому обліку відображено списання 1/5 збитку перехідного періоду, або 60 000 руб .

Що залишився для списання в наступні чотири роки збиток становить 240 000 руб. (300 000 - 60 000).

Відповідно на суму 57 600 руб. (240 000 руб. Х 24%) в межотчетном періоді на 1 січня 2003 р. слід було утворити стартовий ВОНА: Дебет 09 - 57 600 руб.

У 2002 р. в бухгалтерському обліку за вищезазначеним ОС була нарахована амортизація: Дебет 20 - Кредит 02 - 30 000 руб. Сума, що залишилася амортизації для нарахування в бухгалтерському обліку на 1 січня 2003 р. становила 270 000 руб. (300 000 - 30 000).

Відповідно на суму 64 800 руб. (270 000 руб. Х 24%) в межотчетном періоді на 1 січня 2003 р. слід було утворити стартове ВОНО: Кредит 77 - 64 800 руб.

Між рахунком 77 в пасиві балансу і рахунком 09 в активі є різниця в сумі 7200 руб. (64 800 - 57 600). Щоб зрівняти актив і пасив, цю різницю слід було скоригувати за рахунок нерозподіленого прибутку: Дебет 84 - 7200 руб.

Якщо платник податків обчислював щомісячні авансові платежі з фактично одержаного прибутку, сума витрат від перехідного періоду, відноситься до кожного року, включалася до складу витрат звітного періоду по 1/11 при складанні розрахунків за підсумками звітних періодів. При цьому в 2002 р. сума витрат розподілялася по звітних періодах півріччя, семи, восьми, дев'яти, десяти й одинадцяти місяців (оскільки п. 7.1 Федерального закону від 06.08.2001 N 110-ФЗ став застосовуватися з липня 2002 р.)

Отже, якщо у платника податків звітним періодом з податку на прибуток визнавалися I квартал, півріччя і дев'ять місяців, сума витрат від перехідного періоду, що відноситься до кожного року, включалася до складу витрат звітного періоду по 1/3 при складанні трьох розрахунків. Причому тоді в 2002 р. сума витрат розподілялася по звітних періодах півріччя та дев'яти місяців.

Такі роз'яснення були дані МНС Росії в розд. 3 Методичних рекомендацій щодо розрахунку податкової бази, що обчислюється відповідно до статті 10 Федерального закону від 06.08.2001 N 110-ФЗ (затверджені Наказом МНС Росії від 21.08.2002 N БГ-3-02/458).

Припустимо, що в ситуації, що розглядається сплата авансових платежів з податку на прибуток проводилася щомісяця. Тоді організація в податковому обліку до листопада 2006 р. (включно) могла щомісяця списувати покладену на рік частина збитку перехідного періоду в сумі 5455 руб. (60 000 руб.: 11 міс.) (У листопаді через округлення - 5450 руб.).

У бухгалтерському обліку з 2003 по 2006 р. слід було проводити списання ВОНА на суми , які визначаються множенням ставки податку на прибуток на суму збитку в податковому обліку:

Дебет 68/"Податок на прибуток" - Кредит 09- 1309 руб. (5455 руб. Х 24%).
Нарахування амортизації в бухгалтерському обліку з 2003 р. продовжується протягом дев'яти років (270 000 руб.: 30 000 руб.) Щомісячної проводкою:

Дебет 20 - Кредит 02- 2500 руб.
Тому необхідно було щомісяця списувати ВОНО із січня 2003 р. по грудень 2011 р.:
Дебет 77 - Кредит 68/"Податок на прибуток"- 600 руб. (2500 руб. Х 24%).

Отже, протягом чотирьох років (з 2003 по 2006 р.) щорічна сума списаного ВОНА становить 14 400 руб. (1309 руб. Х 11 міс.), А ВОНО - 7200 руб. (600 руб. Х х 12 міс.).

Отже, якщо ви відбивали тільки ВОНО, то у вас величина податку на прибуток у бухгалтерському обліку повинна була виходити більше, ніж величина податку на прибуток в податковому обліку.

Варіант 2.Вищевикладений порядок відображення різниць був би оптимальним. Проте Мінфін Росії на 1 січня 2003 р. не встиг внести зміни до Плану рахунків та Інструкції щодо його застосування.

Рахунки 09 і 77 були запропоновані бухгалтерам ще на початку 2003 р., але офіційно були введені в ужиток Наказом Мінфіну Росії від 07.05.2003 N 38н. Хоча цей Наказ і був введений в дію починаючи з бухгалтерської звітності за 2003 р. (тобто міг застосовуватися заднім числом і поширювався на звітність за I квартал 2003 р.), Мінфін не наполягав на необхідності застосування вищевикладеного порядку з межотчетного періоду на 1 Січень 2003 Згідно з п. 2 листа Мінфіну Росії від 14.07.2003 N 16-00-14/219 в разі, "якщо організація не сформувала в межотчетний період відкладені податки за 2002 р. і не відобразила їх у бухгалтерському балансі на 1 січня 2003 р., то податковий збиток, утворений на 1 січня 2003 р., треба розглядати не в якості тимчасової різниці, а в якості постійної різниці, яка братиме участь у розрахунках тільки оподатковуваної бази і не буде формувати бухгалтерську прибуток до свого погашення ".

Інакше кажучи, якщо ваша організація не відобразила ВПА і ВПЗ на 1 січня 2003 р., то з 2003 р. можна було виконувати вимоги ПБУ 18/02 і шляхом щомісячного відображення постійних різниць. Тоді замість вищевказаних проводок по списанню ВПА і ВПЗ можна було робити такі проводки:

Дебет 68/"Податок на прибуток" - Кредит 99/"Податок на прибуток"
- 1309 руб. (5455 руб. Х 24%) - відображений ПНА (11 місяців на рік (з січня по листопад) з 2003 по 2006 р.);
Дебет 99/"Податок на прибуток" - Кредит 68/"Податок на прибуток "
- 600 руб. (2500 руб. Х 24%) - відбито ПНО (12 місяців на рік з 2003 по 2011 р.).

Варіант 3. Був і інший варіант: сформувати ВПА і ВПЗ не на 1 січня 2003 р., а в межотчетний період на 1 січня 2004 р. Потім проводки робляться так само, як і при варіанті 1. А в 2003 р. випливало відображати ПНА і ПНО. ??

При будь-якому варіанті обчислений в податковому обліку податок на прибуток повинен збігатися з податком на прибуток, розрахованим в бухгалтерському обліку виходячи з бухгалтерської прибутку з урахуванням коригувань на ВПА і ВПЗ, ПНА і ПНО. ??

Відзначимо, що якщо ви не здійснили якісь проводки в 2006 р., то ще можна встигнути їх зробити, якщо ж зробили зайві, то можна відсторнувати.

2. При продажу ОЗ, яке не враховано в податковому обліку, слід враховувати, що дохід від продажу визнається в податковому обліку, а витрата - не визнається (також не визнається збиток від списання такого ОЗ в результаті зносу). У цьому зв'язку сума, що залишилася раніше сформованого ВОНО по цьому об'єкту ОС повинна бути списана на збільшення "бухгалтерського" податку на прибуток.

Припустимо, що за 5000 руб. продається ОС з первісною вартістю 9000 руб. і нарахованою сумою амортизації 5000 руб. (ПДВ для спрощення прикладу не враховуємо). Тоді проводки будуть наступні:

Дебет 62 - Кредит 91/1
- 5000 руб. - Відбитий виторг від реалізації (дохід визнається в податковому обліку);
Дебет 01/"Вибуття ОС" - Кредит 01
- 9000 руб. - Відображено вибуття ОЗ;
Дебет 02 - Кредит 01/"Вибуття ОС"
- 5000 руб. - Списана нарахована амортизація;
Дебет 91/2 - Кредит 01/"Вибуття ОС"
- 4000 руб. - Відбитий витрата від вибуття ОЗ (у податковому обліку він не зізнається);
Дебет 77 - Кредит 68/"Податок на прибуток"
- 960 руб. (4000 руб. Х 24%) - відображено списання раніше сформованого ВОНО.

І. МАКАЛКІН,
провідний експерт АКДИ "ЕЖ"


Справжня енциклопедія для бухгалтера!
Система "ПОМІЧНИК БУХГАЛТЕРА" включає нормативно-правові документи, коментарі, консультації , довідкові та інші матеріали, необхідні в роботі.

Звертайтеся за тел. (812) 740-78-96, [email protected]


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »