Васильєв Ю.О., генеральний директор КГ "Аюдара", к.е.н.
Матеріал наданий журналом "Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування"

Бухгалтерський облік
Згідно з п. 5 ПБУ 6/01 земельні ділянки підлягають обліку в складі основних засобів. Об'єкт повинен бути прийнятий до бухгалтерського обліку за первісною вартістю, до якої включаються:
- суми, що сплачуються згідно з договором продавцю;
- реєстраційні збори, державні мита та інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
- винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку був придбаний об'єкт основних засобів;
- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням цього об'єкта. Зокрема, нараховані до прийняття земельної ділянки до бухгалтерського обліку відсотки за позиковими коштами, якщо вони були залучені для його придбання.
Відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків [1] витрати організації з придбання у власність земельної ділянки спочатку збираються на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи" субрахунок 08-1 "Придбання земельних ділянок". Прийняття земельної ділянки до бухгалтерського обліку відображається за дебетом рахунка 01 "Основні засоби" у кореспонденції з рахунком 08 "Вкладення у необоротні активи".
Приклад.
ТОВ "Альфа" придбало у власність земельну ділянку. Вартість землі за договором склала 1 800 000 руб. За послуги нотаріуса працівником підприємства за рахунок грошових коштів, виданих під звіт, сплачено 27 000 крб., Установі юстиції за реєстрацію права власності - 7 500 руб.
Бухгалтер організації зроблені операції відобразить наступним чином:

Зміст операції Дебет Кредит Сума, руб.
Здійснена плата за землю 60 51 1800000
Враховано капітальні вкладення в земельну ділянку 08-1 60 1800000
Віднесено на вартість придбаної землі плата за послуги нотаріуса 08-1 71 27000
Перераховано кошти установі юстиції 76 51 7500
Віднесено на збільшення вартості земельної ділянки витрати по реєстрації права власності 08-1 76 7500
Прийнято до обліку земельну ділянку 01 08-1 1834500

Пунктом 17 ПБО 6/01 встановлено, що земельні ділянки не підлягають амортизації, так як їх споживчі властивості з часом не змінюються. Таким чином, законодавство з бухгалтерського обліку ні за яких обставин не дозволяє врахувати в складі собівартості продукції (робіт, послуг) витрати на купівлю землі.
Зверніть увагу: в спеціальній літературі існує думка про можливість проведення переоцінок землі. Такий висновок є невірним. Згідно п. 43 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів [2] земельні ділянки переоцінці не підлягають.
Необхідно відзначити той факт, що відповідно до п. 1 ст. 83 НК РФ організація зобов'язана стати на облік як платника податків в податковому органі як за своїм місцезнаходженням, так і за місцем знаходження належить їй нерухомого майна. Заява організації про постановку на облік підлягає оподаткуванню нерухомого майна подається організацією в податковий орган за місцем знаходження цього майна протягом 30 днів з дня його реєстрації. Під місцем знаходження майна розуміється місце його фактичного перебування. При цьому якщо організація перебуває на обліку в інспекції ФНС РФ, то повторно вставати на облік у зв'язку з придбанням земельної ділянки в тому ж податковому органі не потрібно. Такий висновок був зроблений в Постанові ФАС ЦО від 30.01.01 № А54-2833/00-С7. Отже, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності згідно зі ст. 116 НК РФ у вигляді штрафу в розмірі 10 000 рублів.Документальне оформлення
Постанова № 7 Держкомстату РФ [3] не містить спеціальної форми первинного документа для оформлення операції по постановці на облік земельної ділянки. Отже, організації вправі скористатися формою № ОЗ-1 "Акт про прийом-передачу об'єкта основних засобів (крім будівель, споруд)". Разом з тим для організацій агропромислового комплексу Наказом Мінсільгоспу РФ № 750 [4] затверджена спеціалізована форма № 401-АПК "Акт на оприбуткування земельних угідь". В акті відображаються такі відомості: кількість, вид угідь, якість земель, балансова вартість прийнятого на облік об'єкта.
Вказується розташування земельної ділянки, її місцева назва; номер та дата розпорядження приймаючої сторони, на підставі якого вироблено оприбуткування об'єкта.
при передачі земельної ділянки до документа додається ксерокопія експлікації та план меж ділянки, дається посилання на них в акті.
Акт складає комісія у двох примірниках для приймаючої і передавальної сторони.
Відзначимо, що у формі № ОЗ-1 відсутні розділи для внесення вищеперелічених відомостей. У той же час по ділянці землі не можуть заповнюватися такі показники, як організація-виробник, спосіб і норма нарахування амортизації, строк корисного використання, залишкова вартість та ін Отже, організація може або відобразити їх у розділі "Інші характеристики" листа 2, або скористатися для оформлення операції по прийняттю до обліку земельної ділянки формою № 401 АПК [5]. Яким документом оформити операцію, вирішувати підприємству.
На момент написання статті автору не були відомі якісь офіційні роз'яснення з розглянутого питання. Лист МФ РФ від 05.04.05 № 03-03-01-04/1/158, на наш погляд, не прояснило ситуацію з використанням тієї чи іншої уніфікованої форми. У ньому, зокрема, зазначено: "Прийняття земельних ділянок до бухгалтерського обліку до складу об'єктів основних засобів здійснюється на підставі затвердженого в установленому порядку акта про приймання-передачу об'єкта основних засобів і документів, що підтверджують їх державну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі прав, з присвоєнням кадастрового номера органом, що здійснює діяльність з ведення державного земельного кадастру.
Для прийняття до бухгалтерського обліку земельних угідь, земельних часток, включаючи в тимчасове користування, передбачені спеціалізовані форми первинної облікової документації для організацій агропромислового комплексу № 401 АПК, № 402 АПК, № 403 АПК, затверджені наказом Міністерства сільського господарства Російської Федерації від 16 травня 2003 р. № 750 ".
Враховуючи той факт, що земля є специфічним об'єктом основних засобів, прийняття до бухгалтерського обліку придбаного у власність земельної ділянки, на нашу думку, всім організаціям, а не тільки сільськогосподарського профілю, можна відображати з використанням форми № 401-АПК, а не "Акту про прийом-передачу об'єкта основних засобів (крім будівель, споруд)" за формою № ОЗ-1. В принципі, таку можливість надає організаціям п. 7 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, згідно з яким операції з руху, в тому числі надходження основних засобів, оформлюються первинними обліковими документами, що містять всі обов'язкові реквізити, встановлені Федеральним законом від 21. 11. 96 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік". В якості первинних облікових документів можуть застосовуватися уніфіковані первинні документи з обліку основних засобів, затверджені постановою Державного комітету зі статистики Російської Федерації від 21 січня 2003 р. № 7 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку основних засобів".
Податок на додану вартість
З 1 січня 2005 року з об'єкта оподаткування ПДВ були виведені операції з реалізації земельних ділянок і часток у них незалежно від статусу їх продавців і покупців (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Таким чином, якщо купівля-продаж земельної ділянки проводиться в поточному році, то питання про обчислення та сплату податку не виникає ні в однієї зі сторін договору.
Нагадаємо, що в 2004 році ситуація з оподаткуванням і застосуванням вирахувань була складніше. Операції з реалізації земельних ділянок, у тому числі викуповуються у держави в процесі приватизації земель, визнавалися об'єктом оподаткування ПДВ. Платником податку було обличчя, виступаюче в договорі купівлі-продажу землі продавцем. Такий в минулому році була офіційна точка зору Департаменту податкової політики Мінфіну [6] і МНС РФ [7].

При цьому дані відомства не змогли прийти до одностайної думки в питанні про можливість прийняття сплачених сум ПДВ до відрахування. Так, суть позиції податкового міністерства полягала в тому, що здобуваються земельні ділянки потрібно відносити до об'єктів основних засобів, отже, право на прийняття сум сплаченого ПДВ до відрахування виникає тільки з моменту нарахування амортизації в податковому обліку (п. 5 ст. 172 НК РФ) . Згідно з п. 2 ст. 256 НК РФ земля не відноситься до амортизується майну, значить, в організації немає права на податковий відрахування. Таким чином, МНС у своїх міркуваннях виходив з того, що земля - ??об'єкт основних засобів.
Мінфін, навпаки, вважав, що суми ПДВ, сплачені платниками податків при придбанні земельних ділянок, слід приймати до відрахування у загальновстановленому порядку (листи від 01.09. 03 № 04-03-01/124, від 06.10.03 № 04-03-11/82), за умови дотримання вимог ст. 171 НК РФ. Його позиція грунтувалася на тому, що земельні ділянки відповідно до ст. 130 ГК РФ є нерухомим майном, тобто товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Такого ж підходу до питання про прийняття сум сплаченого податку до відрахування дотримувалися в минулому році і суди. Так, у Постанові ФАС ЦО від 31.10.03 № А14-3037-03/57/33 зазначено, що суми податку на додану вартість, сплачені платниками податків при придбанні земельних ділянок, приймаються до відрахування на підставі статей 170, 171 Податкового кодексу Російської Федерації.
У Постанові ФАС УО від 16.02.04 № Ф09-145/04АК спростовується довід податкового органу про те, що земельна ділянка не підлягає амортизації, а значить, застосувати податкове вирахування можна. Суд вказав, що така підстава не міститься в нормах Податкового кодексу РФ, що встановлюють податкові відрахування і порядок їх застосування, та визнав правомірним віднесення платником податків сплачених сум ПДВ в податкові відрахування. Аналогічну думку висловлено в Постанові ФАС ЦО від 10.02.04 № А14-5238/03/167/26. Право платника податків на податкове вирахування підтримано в постановах ФАС СЗО від 20.12.04 № А56-8701/04, ФАС СКО від 28.12.04 № Ф08-6258/04-2397А.
На сьогоднішній момент питання про правомірність застосування вирахування з ПДВ, сплаченого при купівлі земельної ділянки в 2004 році, і Мінфіном, і ФНС вирішено на користь платників податків. Свідчення тому - Лист МФ РФ від 04.02.05 № 03-04-11/14. У ньому, зокрема, встановлено: ". Суми податку на додану вартість, сплачені платниками податків по земельних ділянках, придбаним до 1 січня 2005 року, слід приймати до відрахування у загальновстановленому порядку, про що повідомлено ФНС Росії листом від 13 січня 2005 року № 03 -04-11/03 ". Таким чином, з листа випливають два висновки. По-перше, "обережні" бухгалтери, не скористалися вирахуванням в 2004 році, можуть представити в ИФНС уточнену декларацію з ПДВ за той період, в якому були виконані наступні умови:
- мається рахунок-фактура;
- земельну ділянку призначений для використання в діяльності, оподатковуваної ПДВ;
- земельну ділянку оплачений;
- земельну ділянку прийнятий до бухгалтерського обліку.
друге, бухгалтери, що прийняли суму податку до відрахування всупереч розбіжностям відомств в 2004 році, можуть , що називається, "спати спокійно", оскільки і Мінфін, і ФНС РФ визнали їх дії правильними.
Зверніть увагу: в 2004 році з об'єкта оподаткування виключалася передача майна державних і муніципальних підприємств, що викуповується в порядку приватизації (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ). При цьому податкові органи не поширювали передачу земельних ділянок, що належать до власності державних і муніципальних підприємств, на майно, викуповувати в порядку приватизації, і вказували, що операції з реалізації земельних ділянок, у тому числі викуповуються у процесі приватизації земель, що перебувають у державній власності, не звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Отже, операції з передачі (продажу) земельних ділянок є об'єктом оподаткування податком на додану вартість (див., наприклад, Лист МНС РФ № ВГ-9-03/40 [8]).
Однак у Постанові Президії ВАС РФ від 02.11 .04 № 5607/04 вказано, що якщо організація за договором купівлі-продажу придбала у власність земельні ділянки, на яких розташовано приватизоване нерухоме майно, що належало їй до приватизації як державному підприємству, то передача земельних ділянок у власність даної організації за договором купівлі-продажу провадиться в порядку приватизації і, отже, не обкладається ПДВ. При нарахуванні податку не має значення, коли будівлі і будови були приватизовані - до чи після набуття чинності Земельного кодексу РФ (далі - ЗК РФ).
Таким чином, якщо організація сплатила ПДВ, то застосувати вирахування в даній ситуації не можна, так як сплачена у складі вартості викуповуються земельних ділянок сума фактично не є податком. Вона підлягає поверненню в порядку, встановленому ст. 36 Закону № 178-ФЗ "Про приватизацію державного та муніципального майна" [9], згідно з якою повернення грошових коштів по недійсних угодах купівлі-продажу державного або муніципального майна здійснюється на підставі чинного рішення суду за рахунок коштів, що надійшли з інших операціях приватизації майна.
Податок на прибуток
Очевидно, що при вирішенні питання про правомірність обліку з метою оподаткування вироблених організацією витрат на купівлю земельної ділянки, як, втім, і в будь-якому іншому випадку визначення можливості включення витрат до податкових витрати, слід виходити з умов п. 1 ст. 252 НК РФ: витрати повинні бути обгрунтованими, документально підтвердженими та спрямованими на отримання доходу.
Отже, якщо ці вимоги виконані, то слід один єдиний висновок: витрати зменшують оподатковуваний прибуток організації. Правомірність цієї позиції підтверджує ст. 270 НК РФ, яка не забороняє враховувати витрати на придбання землі. Відзначимо, що п. 5 зазначеної статті (не враховуються витрати з придбання та (або) створення амортизується майна) у даному випадку не застосовується, тому що земля не є амортизируемим майном.
Наступний, не менш важливий для бухгалтера питання: у складі яких витрат враховуються здійснені витрати і в який момент вони можуть бути прийняті в цілях оподаткування? Глава 25 НК РФ не містить конкретної вказівки на те, як обліковувати витрати підприємства на купівлю земельної ділянки. Отже, платник податків може обрати один з трьох можливих варіантів.
Перший варіант представляється найбільш ризикованим. Витрати на придбання землі у власність в повній сумі включаються до складу матеріальних витрат на підставі пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ: "До матеріальних витрат, зокрема, належать наступні витрати платника податків.
3) на придбання інструментів, пристосувань, інвентарю, приладів, лабораторного обладнання, спецодягу та іншого майна, що не є амортизируемим майном. Вартість такого майна включається до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення його в експлуатацію ".
Зрозуміло, податкові органи будуть проти одноразової зменшення податкової бази по податку на прибуток на суму витрат, пов'язаних з придбанням земельної ділянки. Однак, як нам здається, якщо виходити з буквального прочитання пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то можна відстояти свою позицію в арбітражному суді. При цьому податкові органи, швидше за все, будуть наполягати на тому, що у відношенні землі не застосовується поняття "введення в експлуатацію".
Другий, більш м'який і найбільш прийнятний, з нашої точки зору, варіант полягає в тому, щоб вартість землі поступово списати до складу податкових витрат, враховуючи при цьому принцип рівномірності. Проблема полягає в обгрунтуванні терміну, протягом якого ці витрати будуть враховані в цілях оподаткування.
І, нарешті, третій, самий безпечний і разом з тим самий невигідний для організації варіант - взагалі не враховувати витрати з придбання земельної ділянки з метою оподаткування. У минулому році Мінфін Росії однозначно заявив, чтозатрати, пов'язані з придбанням земельних ділянок у власність, є капітальними вкладеннями та відповідно до пункту 49 статті 270 Кодексу не зменшують податкову базу (Лист МФ РФ від 19.05.03 № 04-02-05/3/50 ). 3 п. 1 ст. 1 п. 1 ст. Відповідно до п. 1 ст.

Детальніше »