"Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування"./

Автор: М. В. Моісеєв/редактор журналу "Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування/

Активна інтеграція Росії у світову економіку та зниження протекціоністських заходів держави породжують жорстку конкуренцію в різних секторах економіки. Зусилля виробників спрямовані на завоювання нових ринків збуту. Проте вийти на ринок ще не означає залишитися на ньому. Одні з важливих чинників формування стабільного попиту - підкреслення достоїнств товару і його індивідуалізація. В якості інструментів досягнення даних цілей виступають товарні знаки або знаки обслуговування, які ще називають брендами. Прикладами успішного використання товарного знака є такі відомі компанії, як Coca-Cola, Bosch, Mercedes та інші. Після того як товарний знак стає впізнанним, він може самостійно використовуватися як об'єкт цивільних прав для отримання прибутку, що зазвичай відбувається на підставі ліцензійних угод.

Товарні знаки виконують ще одну важливу функцію - захищають від підробок. Але для того щоб брендом не скористалися конкуренти, його необхідно зареєструвати. У статті розглянуто особливості бухгалтерського обліку та оподаткування операцій з товарними знаками .

Товарний знак і норми цивільно-правового регулювання

Під товарним знаком і знаком обслуговування (далі - товарний знак) розуміються позначення, службовці для індивідуалізації товарів, виконуваних робіт або послуг (далі - товари) юридичних або фізичних осіб (ст. 1 Федерального закону "Про товарні знаки, знаки обслуговування і найменування місць походження товарів"[1] (далі- Закон № 3520-1)). У якості товарних знаків можуть бути зареєстровані словесні, образотворчі, об'ємні та інші позначення або їх комбінації.

Правова охорона товарного знака в Росії здійснюється на підставі його державної реєстрації в установленому порядку. Правовласник вправі використовувати товарний знак і заборонити його застосування іншим особам.

Слід відрізняти товарний знак від фірмового найменування, для правової охорони якого не вимагається обов'язкового подання заявки чи реєстрації незалежно від того, чи є воно частиною товарного знака (ст. 8 "Конвенції по охороні промислової власності"[2]).

Володарем виключного права на товарний знак (правовласником) може бути юридична особа або здійснює підприємницьку діяльність фізична особа . На зареєстрований товарний знак видається свідоцтво, яке засвідчує пріоритет товарного знаку, виняткове право на нього у відношенні товарів, зазначених у даному документі (ст. 3Закону № 3520-1) .

Свідоцтво на товарний знак видає федеральний орган виконавчої влади з інтелектуальної власності (ст. 15Закону № 3520-1).

Зверніть увагу:реєстрація товарного знака діє до спливу десяти років, рахуючиз дати подачі заявкиу федеральний орган виконавчої влади з інтелектуальної власності(п. 1 ст. 16Закону № 3520-1).

Після того як товарний знак зареєстрований, у правовласника виникає право на розпорядження ним. На підставіст. 25,26Закону № 3520-1існують два способи реалізації зазначеного права: поступка товарного знака та надання ліцензії на його використання. Причому договір про поступку товарного знаку і ліцензійний договір підлягають обов'язковій реєстрації у федеральному органі виконавчої влади з інтелектуальної власності і без неї вважаються недійсними (ст. 27Закону № 3520-1). Реєстрація даних договорів провадиться відповідно донаказами Роспатенту № 64[3] і141[4].

Первісна оцінка товарного знака

В даний час бухгалтерський облік нематеріальних активів, у тому числі виключних прав на товарні знаки, регулюєтьсяПоложенням № 34н[5] іПБУ 14/2000[6]. Причому перший нормативний документ застосовується в частині, що не суперечить другому (Лист МФ РФ від 23.08.01 № 16-00-12/15).

При прийомі товарного знака до бухгалтерського обліку його вартість складається з фактичних витрат на придбання, за винятком ПДВ і інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ) (п. 6 ПБУ 14/2000).

З метою обчислення прибутку первісна вартість товарного знака визначається аналогічно (п. 3 ст. 257 НК РФ), проте це не означає, що з метою бухгалтерського обліку вона завжди рівна вартості при обчисленні прибутку. Відмінності можуть бути у витратах по страхуванню, відсотках за кредитами і позиками, сумових і курсових різницях (в податковому обліку ці витрати не включаються до первісної вартості (п. 3 ст. 263,пп. 2,5,6 п. 1 ст. 265 НК РФ)).

Приклад 1.

Організація "Альфа" в январе2006 р. розробила товарний знак. Витрати на розробку склали 35 000 руб. В феврале2006 р. "Альфа" подала заявку на реєстрацію товарного знака. Свідоцтво на товарний знак отримано в іюне2006 г ., витрати на його отримання склали 25 000 руб.

У бухгалтерському обліку будуть складені наступні проводки:

Зміст операції Дебет Кредит Сума, руб.
Январь2006 р.
Організацією відбиті витрати з розробки товарного знака 08 70, 69, 60 35000
Лютий - іюнь2006 р.
Відображені витрати по отриманню свідоцтва на товарний знак 08 70, 69, 60, 68 25000
Товарний знак прийнятий організацією до бухгалтерського обліку за первісною вартістю 04 08 60000

У насправді не все так просто, як у розглянутому прикладі. Не існує єдиної думки щодо питання відображення витрат, пов'язаних з міжнародною реєстрацією вже зареєстрованого в Росії товарного знака. У подібних ситуаціях одні фахівці під нематеріальним активом розуміютьвиключне право(а не саме зображення товарного знака) (п. 4 ПБО 14/2000), отже, при його міжнародної реєстрації виникає самостійний об'єкт обліку. Інші стверджують, що зазначені витрати слід визнавати витратами по звичайних видах діяльності. Саме цю думку висловив Мінфін вЛисті від 29.03.05 № 07-05-06/91, підкріпивши його такими доводами :одиницею бухгалтерського обліку нематеріальних активів є інвентарний об'єкт. Інвентарним об'єктом нематеріальних активів вважається сукупність прав, що виникають з одного патенту, свідоцтва, договору поступки прав і т.п. Основною ознакою, за яким один інвентарний об'єкт ідентифікується від іншого, служить виконання ним самостійної функції у виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або використанні для управлінських потреб організації. При цьому вартість нематеріальних активів, за якою вони прийняті до бухгалтерського обліку, не підлягає зміні, крім випадків, встановлених законодавством Російської Федерації.

Автора статті пояснення Мінфіну не переконали. Однак це не означає, що з зазначеного листа платнику податків не можна отримати вигоди, навпаки, на підставі його положень можна одноразово списати у витрати витрати по міжнародну реєстрацію товарних знаків, не боячись податкових санкцій, оскільки виконання письмових роз'яснень уповноваженого органу виключає відповідальність особи за податкові правопорушення (ст. 111 НК РФ).

Використання товарного знака

Зареєструвавши у встановленому порядку товарний знак, організація може приступати до його застосування, яке зазвичай здійснюється двома способами: використання для власних потреб і надання прав на використання. Розглянемо докладніше кожен з них.

Використання для власних потреб

При застосуванні товарного знака у виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації його вартість погашається за допомогою нарахування амортизації одним з методів, встановленихп.

15
ПБУ 14/2000(лінійним, зменшуваного залишку або списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт)). З метою оподаткування прибутку застосовуються лінійний і нелінійний методи нарахування амортизації (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Приклад 2.

Продовжимо умови прикладу 1. Нарахування амортизації як в бухгалтерському, так і податковому обліку здійснюється лінійним способом. Рахунок 05 "Амортизація нематеріальних активів" по даній групі активів не застосовується[7].

У бухгалтерському обліку операції з нарахуванню амортизації відображаються таким чином:

Зміст операції Дебет Кредит Сума , руб.
Відображено нарахування амортизації (60 000 руб./116 міс.) 20, 25, 26, 44 04 517-24
В умовній оцінці врахований товарний знак 04 91-1 100

Амортизація нараховується з липня 2006 по лютий 2016 або 116 місяців.

Проводка складається після повного списання товарного знаку, у разі продовження терміну його використання, на підставі заяви про продовження терміну дії реєстрації товарного знака (п. 2 ст. 16 Закону № 3520-1).

При продовженні строку дії реєстрації товарного знака організація зобов'язана сплатити мито в сумі 15 000 руб. (ст. 44 Закону 3520-1,пп. "до "п. 2 Положення про мита[8]). Іноді податкові органи розцінюють зазначений платіж як вартість нематеріального активу, яка не підлягає одноразового включенню до складу витрат і повинна враховуватися у зменшенні податкової бази протягом терміну використання товарного знака у виробництві , але дана позиція не знаходить підтримки в судових органах. Так, ФАС ВВОвПостанові від 26.11.04 № А11-3274/2004-К2-Е-2706вказав, що мито за продовження терміну дії реєстрації товарного знака є періодичним платежем, тому враховується з метою оподаткування прибутку в складі інших витрат на підставіпп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. В бухгалтерському обліку питань з приводу даних витрат не виникає - це витрати майбутніх періодів (п. 65 Положення № 34н), які повинні враховуватися протягом 10 років - нового терміну дії правової охорони товарного знака.

Приклад 3.

Організація "Гамма" володіє виключними правами на товарний знак. Термін дії його правової охорони закінчується 01.07.06. В апреле2006 р. "Гамма" сплачує мито в сумі 15 000 руб. та подає заяву про продовження терміну дії реєстрації товарного знака. Щомісячна норма амортизації, що списується лінійним способом і відбивана на рахунку 05, становить 300 руб. В цілях оподаткування податком на прибуток витрати по сплаченої мита списані одноразово.

У бухгалтерському обліку будуть складені наступні проводки:

Зміст операції Дебет Кредит Сума, руб.
Апрель2006 р.
Відображено перерахування мита 76 51 15000
Відображено нарахування амортизації 20, 25, 26, 44 05 300
Травень, іюнь2006 р.
Відображено нарахування амортизації 20, 25, 26, 44 05 300
Іюнь2006 р.
Відображено нарахування амортизації 20, 25, 26, 44 05 300
Сума мита відображена у складі витрат майбутніх періодів 97 76 15000
Списано відповідна частина витрат майбутніх періодів (15 000 руб./10 років/12 міс.) 20, 25, 26, 44 97 125
Відображено відкладене податкове зобов'язання ((15 000 - 125) руб. х 24/100) 68 77 3570

Дана проводка складена у зв'язку з тим, що в податковому обліку витрати списані одноразово, а в бухгалтерському вони будуть списуватися протягом 10 років, отже, згідноп. 15 ПБУ 18/02[9] утворилося відкладене податкове зобов'язання.

Даний підхід не є єдино можливим. Відповідно доп. 1 ст. 272 ??НК РФвитрати визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони відносяться , незалежно від часу фактичної виплати коштів і (або) іншої форми їх оплати. Отже, організація з метою обчислення прибутку вправі враховувати витрати в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку, природно, в цьому випадку немає необхідності застосовуватиПБУ 18/02.

Надання товарного знака в користування

Ми вже згадували про ліцензійному договорі, платежі по якому діляться на паушальні (разові) і роялті (періодичні). Однак це не єдиний спосіб передачі прав на використання товарного знаку. Існує ще передача прав користування товарним знаком у складікомплексу правза договором комерційної концесії (договір франчайзингу) (гл. 54 ГК РФ). Але для бухгалтерського обліку та оподаткування даний поділ не має істотного значення.

Бухгалтерський облік операцій, пов'язаних з наданням права на використання нематеріальних активів, регулюєтьсяп. 24 - 26 ПБО 14/2000. На сторінках журналу вже висвітлювався питання надання у користування НМА [10], тому ми не будемо на цьому зупинятися і перейдемо до оподаткування.

Податок на додану вартість. Відповідно допп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФоб'єктом оподаткування ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території РФ. Якщо обидві сторони договору на використання товарного знаку - російські організації, то обкладання ПДВ не викликає особливих труднощів, оскільки для цілей оподаткування подібні взаємини вважаються реалізацією послуг. Однак часто надання права користування товарним знаком відбувається за участю іноземного партнера. Для того щоб найбільш повно розглянути операції по використанню товарних знаків в цьому випадку, нагадаємо деякі норми податкового законодавства.

При визначенні місця реалізації робіт (послуг) з метою обчислення ПДВ слід керуватисяпп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, згідно з яким при передачі, надання патентів, ліцензій, торгових марок, авторських чи інших аналогічних правмісцем здійснення діяльності покупця вважається територія Російської Федерації у випадку фактичного присутності покупця робіт (послуг), зазначених у цьому підпункті, на території Російської Федерації на основі державної реєстрації організації або індивідуального підприємця.

Якщо з 01.01.06 ситуація з обкладенням ПДВ ліцензійних виплат не викликає особливих складнощів , то до цієї дати ясності в цьому питанні немає. Тож повернімося до попередньої редакції закону, тим більше що ця норма буде актуальною ще не один рік [11]. До вказаної дати вабз. 3 пп. 4 п. 1 ст . 148 НК РФйшлося пропередачу у власність або переуступлення патентів, ліцензій, торгових марок, авторських прав або інших аналогічних прав. Власне, складність полягала в неоднозначності формулювання закону, яка породила різні підходи до обкладання ПДВ при передачі прав за виключною ліцензією навіть серед контролюючих органів. Так, наприклад, МНС РФ вЛисті від 17.05.04 № 03-1-08/1222/17роз'яснює:якщо полягають договори, що передбачають право використання об'єктів інтелектуальної власності, за умовами яких власник права залишається колишнім, але він дозволяє їхвикористанняіншій особів тих чи інших межах, відчуження права (передачі у власність

Детальніше »