Матеріал наданий журналом "Розрахунок"/

Наталія МАРТИНЮК

Будь-який студент знає: помилки у розрахунку податків виправляють періодом скоєння, в бухгалтерській звітності - періодом виявлення. Але ось завдання, яке і в Мінфіні не вирішили: який період правити, якщо помилка допущена в даних бухобліку, які є основою для розрахунку податку? Мова, звичайно ж, про податок на майно.

Конкуренція періодів

У бухобліку помилки виправляють у тому періоді, в якому їх виявили. Тому уточнених балансів та інших входять до складу бухзвітності форм не буває. Якщо помилку минулого року виявили після його закінчення, але до затвердження звітності за нього, то її виправляють проводками грудня минулого року, навіть якщо вона допущена в іншому його звітному періоді. А помилку, виявлену до кінця року, виправляють поточним звітним періодом, навіть якщо зробили її до його початку (п. 11 Вказівок про порядок складання та подання бухзвітності, затв. Наказом Мінфіну від 22 липня 2003 р. № 67н, п. 39 Положення по ведення бухобліку і бухзвітності, затв. наказом Мінфіну від 29 липня 1998 р. № 34н).

Що до податків, то тут свої правила. Вони випливають із необхідності своєчасно ці самі податки платити, відшкодовувати втрати бюджету при простроченні (пені), карати за неї рублем (штраф), а також дати можливість отримати з бюджету відсотки в разі зайвого стягнення податків інспекторами і уникнути штрафів і пенею за іншими податками при наявності переплати в той же бюджет. При виявленні помилок і спотворень податкової бази, допущених у минулому, їх потрібно виправити, перерахувавши податки за період здійснення помилки (п. 1 ст. 54 НК). За цей же період потрібно скласти і подати в інспекцію уточнену декларацію (п. 1 ст. 81 НК).

Але як бути, якщо помилка допущена в тих даних бухобліку, які служать основою для розрахунку податку на майно? Адже його об'єкт - це майно, що враховується на балансі в якості об'єктів основних засобів "відповідно до встановленого порядку ведення бухобліку" (п. 1 ст. 375 НК). А в розрахунок податкової бази входить залишкова вартість, сформована відповідно до "встановленого порядку ведення бухобліку, затвердженим в обліковій політиці організації" (п. 1 ст. 375 НК). Залишкова вартість являє собою різницю між вартістю первісної (відновної) і нарахованою амортизацією. Значить, облікові помилки, що впливають на суму податку на майно, можуть бути, зокрема, допущені:

  • в розрахунку і нарахування сум амортизації;
  • у визначенні первісної вартості;
  • у зміні первісної вартості в результаті модернізації, реконструкції і т. д. (п. 14 ПБУ 6/01);
  • в відображенні результатів переоцінки;
  • в кваліфікації активу (в результаті він фігурує в обліку не як основний засіб, а в складі, наприклад, матеріалів, тобто відбитий не на 01-му рахунку, а на якомусь іншому).

І нарешті, об'єкт основних засобів в результаті помилки може взагалі не бути врахованим на балансі (згадаймо знамените: "Дт 01 Кт 91 - в результаті інвентаризації виявлено котельня").

Ціна питання

Виявивши подібну помилку, вам доведеться вирішити для себе питання: чи потрібно перераховувати податок на майно за весь час, що минув з моменту її вчинення, так, як ніби її не було? Або ж слід виправити помилку за правилами бухобліку, оскільки саме до них відсилає глава 30 Податкового кодексу, а значить, жодних перерахунків по податку на майно робити не потрібно? Останній варіант виглядає досить привабливим. Уявіть: бухгалтерія через недогляд вказала в сумі первісної вартості на кілька нулів менше, ніж слід було, через два роки цю арифметичну помилку виявила, виправила періодом виявлення - і ніякої доплати податку на майно за ці два роки. Більш того, ніяких пенею. А єдиний штраф, який зможуть стягнути податківці, якщо виявлять помилку раніше, ніж фірма її виправить (п. 4 ст. 81 НК), - 5 чи 15 тисяч рублів за грубе порушення правил обліку (п. 1 і 2 ст. 120 НК) . Адже виходить, що до утворення недоїмки така помилка не призвела. Що до податку на прибуток, то в податковому обліку ніщо не заважає змінити первісну вартість об'єкта в періоді здійснення помилки, перерахувати за весь минулий з тих пір час суми амортизації, податкову базу і податок і потім здати уточненки. Адже глава 25 Податкового кодексу не відсилає до порядку бухобліку. А значить, виправляти помилки в податковому обліку слід за правилами першої частини кодексу. Те ж саме і з вирахуванням ПДВ по такому основному засобу (якщо, звичайно, помилка в первісної вартості призвела до спотворення суми відрахування).

У цьому, до речі, полягає одна з важливих відмінностей податку на майно від інших податків . Багато хто з них теж слід вважати за даними бухобліку (ст. 54 НК). Так, для нарахування та відновлення ПДВ в деяких випадках беруть залишкову вартість основних засобів (п. 3 ст. 154, п. 3 ст. 170 НК). Однак тут протиріччя не виникає, оскільки норми першої частини Податкового кодексу про виправлення помилок в цьому випадку є спеціальними по відношенню до встановлених в бухобліку. А відміну податку на майно в тому, що регулююча його глава 30 Податкового кодексу містить спеціальну вже по відношенню до першої його частини норм, які відсилають до правил бухобліку.

Однак не у всіх ситуаціях цей варіант дій виявиться на користь фірми . Помилка адже може бути такий, що у виправленні її періодом скоєння буде зацікавлена ??сама фірма - якщо в результаті вийде, що вона переплатила податок. Тоді, наприклад, наявність за цей період недоїмки за іншими податками не призведе до нарахування пені. Правда, виникне недоїмка по податку на прибуток, у розрахунок якого в складі інших витрат входять суми податку на майно (п. 1 ст. 264 НК), і борг по набігло на неї пенями. Незважаючи на це, в такому випадку все ж таки вигідно керуватися правилами виправлення помилок, які встановлені в першій частині Податкового кодексу.

Зауважте, що конкуренція може бути не тільки між податковими періодами, але і між звітними. З податку на майно це квартал, півріччя і дев'ять місяців (рішення щодо їх запровадження приймають регіональні законодавці). Мова про випадки, коли помилку виявляють до кінця року, в якому вона здійснена, але вже в одному з наступних звітних періодів, або ж до затвердження звітності за цей рік. За правилами бухобліку в першому випадку спотворення усувають в поточному звітному періоді, а в другому - проводками грудня. А стаття 54 Податкового кодексу говорить про виправлення помилки не тільки в податковому, але і в звітному періоді її здійснення. Тут, правда, ціна питання інша. Якщо вирішити його на користь перерахунку податку з моменту здійснення помилки і в результаті виявиться недоїмка, то штрафу за недоплату податку бути не може, оскільки податковий період ще не закінчився (п. 16 листа ВАС від 17 березня 2003 р. № 71). А ось недоїмку податківці стягнути можуть (п. 12 листа ВАС від 22 грудня 2005 р. № 98), так само як і нараховані на неї пені (п. 20 постанови Пленуму ВАС від 28 лютого 2001 р. № 5).

У Мінфіну є відповідь. Без рішення

Завдання конкуренції періодів недавно вирішували в Мінфіні (лист від 11 квітня 2006 р. № 03-06-01-04/83), причому вже не в перший раз (лист від 21 вересня 2005 р. № 07-05-06/250). Обидва рази діяли методом підбору правильної відповіді. Правильного з точки зору виключно бюджету, зрозуміло. Обгрунтування цій відповіді у співробітників фінансового відомства не знайшлося, тому можна сказати, що завдання вони так і не вирішили.

Отже, що пропонує Мінфін: в бухобліку виправляти помилку, як годиться, в періоді виявлення. Але при цьому податок на майно перераховувати так, як ніби помилки у бухобліку не було, тобто на основі таких даних бухобліку, які вийшли б, якщо помилку в них виправити за податковими правилами (в періоді її здійснення). Перераховувати податок фахівці Мінфіну пропонують виходячи з виправленою залишкової вартості на 1-е число кожного місяця, який минув з місяця скоєння помилки до моменту її виявлення. Оскільки перерахунок податку на майно неминуче тягне і перерахунок податку на прибуток, у Мінфіні нагадують про необхідність уточнити декларації по обох податках. Якщо помилку в бухобліку виявлять інспектори, що керуються цими листами Мінфіну, то вони ще й нарахують штраф за грубе порушення правил обліку, що призвело до заниження податкової бази.

Його розмір складе 10 відсотків від суми нарахованої інспекторами недоплати, але не менше 15 тисяч рублів (п. 3 ст. 120 НК).

виявили помилку до кінця року, в якому вона допущена, але вже в наступному звітному періоді, Мінфін рекомендує перерахувати податок за кожний з минулих звітних періодів (якщо їх ввели законодавці вашого регіону). І пропонує за кожен з них представити в інспекцію уточнені ... ні, не розрахунки авансових платежів, а чомусь декларації (які складають за податковий період). Мабуть, тому, що стаття 81 Податкового кодексу зобов'язує уточнювати саме декларації, а про "авансові" розрахунки не згадує. Але отримати уточненки податковим чиновникам, незважаючи на це, хочеться. Однак за їх неподання нічого не загрожує (п. 15 листа ВАС від 17 березня 2003 р. № 71) - якщо ви перерахуйте належну до доплату до бюджету суму податку, зрозуміло. А ось якщо в результаті виправлення помилки вийде, що бюджет вам повинен, то визнати цей факт без отримання від вас уточнених "авансових" розрахунків в інспекції напевно відмовляться.

Втім шукати справжнє вирішення у Мінфіну необхідності особливої ??не було. Адже відповідай він інакше, і не виключено, що помилки в бухобліку основних засобів взяли б характер епідемії. Причому легко передбачити, що в основному це були б помилки не на користь бюджету. Однак не всі можуть дозволити собі розкіш міркувати так, як в Мінфіні. Тому вирішити задачу про конкуренцію періодів все ж потрібно. Якщо, звичайно, рішення існує.

Суперечності і сумніви

Протиріччя двох норм зазвичай вирішують на користь тієї, яка є спеціальною, тобто спеціально призначена для регулювання виниклих відносин (постанова КС від 29 червня 2004 р. № 13-П). Однак не так-то просто, виявляється, однозначно визначити, які правила виправлення помилок - прийняті в бухобліку або прописані в першій частині Податкового кодексу - спеціальні. Здавалося б, якщо мова йде про податок, то потрібно керуватися першою частиною Податкового кодексу. Але по відношенню до неї спеціальними, а значить, пріоритетними за наявності суперечності є глави другої частини Податкового кодексу, відповідні конкретним податкам. У випадку з податком на майно це глава 30. А вона у визначенні та об'єкта, і податкової бази ніяких правил не містить і відсилає за ними зовсім не до першої частини кодексу, а до встановленого порядку бухобліку. Тобто безпосередньо протиріччя між порядком бухобліку і першою частиною Податкового кодексу немає, воно опосередковано його 30-й главою. До того ж та все-таки не говорить прямо, що при виявленні помилок потрібно керуватися правилами бухобліку.

Через цю опосередкованості і не можна з упевненістю застосовувати пункт 7 статті 3 Податкового кодексу. Він наказує тлумачити на користь платників податку всі непереборні сумніви, протиріччя і неясності "актів законодавства про податки і збори". Але з формальної точки зору суперечність існує між законодавством про бухоблік і Податковим кодексом, а не всередині податкового законодавства. Хоча, з іншого боку, до правил бухобліку відсилає сам кодекс.

При бажанні порядок виправлення помилок можна назвати інститутом податкового та бухгалтерського законодавства. Тоді на захист точки зору Мінфіну можна навести пункт 1 статті 11 Податкового кодексу. Він дозволяє використовувати в податкових цілях інститути, поняття і терміни інших галузей законодавства, тільки якщо сам Податковий кодекс не передбачає іншого. Однак і це навряд чи щось дасть. З одного боку, інше Податковий кодекс дійсно передбачає - в статті 54. З іншого боку, в главі 30 він ще раз передбачає вже "інше інше", відсилаючи до правилами бухобліку.

А чи є конкуренція?

Як бачимо , спроба звичайними способами вирішити протиріччя між "бухгалтерськими" і "податковими" правилами виправлення помилок однозначного результату не дає. Але, можливо, дозволяти протиріччя і не потрібно - оскільки його немає.

Спробуємо сформулювати проблему інакше: чи приводить помилка в бухобліку основних засобів до помилки в розрахунку бази по податку на майно і, отже, самого податку (їх спотворення)? На перший погляд, так. Адже по главі 30 Податкового кодексу об'єкт податку - майно, відбиване на балансі в якості основних засобів за правилами бухобліку, а не за фактичними його даними. Те ж з податковою базою. Її розраховують виходячи із залишкової вартості, сформованої не за фактичним даними бухобліку, а за його правилами. Дані бухобліку, які є на ділі, і дані, які повинні вийти при дотриманні "встановленого порядку бухобліку", погодьмося, нерідко різні речі. Тобто для розрахунку податку на майно неважливо, як відбивали у бухобліку на ділі, важливо, як повинні були відбити "у відповідності з встановленим порядком". І якщо відбили з порушенням цього самого порядку, то тим самим спотворили базу по податку на майно. А раз фактичні дані бухобліку для розрахунку податку не важливі, то точно так само не важливий і порядок виправлення помилки в них - якщо раптом вони її містять. Тому спотворення податкової бази слід усувати за "податковим" правилам. Тобто вносити виправлення в дані того періоду, в якому допущено спотворення.

Але, з іншого боку, правила виправлення помилок у бухобліку - це ж теж частина встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку, відповідно до якого глава 30 Податкового кодексу наказує визначати об'єкт і базу податку. Тобто навіть якщо фактичні дані бухобліку містили помилку, але її виявили і за всіма правилами виправили, то об'єкт податку і його база, виходить, визначені "відповідно до встановленого порядку ведення бухобліку". Тоді виходить, що помилка в бухобліку була, але спотворення податкової бази не відбулося.

несиметричних

Проблема, що виникає з визначенням періоду, в якому слід виправляти помилки , - не найбільший недолік того, що об'єкт і база податку на майно фактично визначені правилами бухобліку. Головний мінус такого стану справ нещодавно відчули на собі багато фірм. Затвердивши останні поправки в ПБУ 6/01, Мінфін своїм наказом, та ще й заднім числом, змінив об'єкт податку і збільшив обсяг податкової бази. Такі трюки суперечать нормам першої частини Податкового кодексу. Вона дозволяє вводити погіршують становище платників податків закони не раніше ніж через місяць після їх офіційної публікації і тільки з початку чергового податкового періоду, а також забороняє надавати їм зворотну силу (ст. 5 НК). Однак формально вона виявилася ні при чому - в самому Податковому кодексі при цьому не змінилося ні слова, правил-то Мінфін порядок бухобліку (подробиці - в лютневому і березневому номерах "Розрахунку" за цей рік на стор 44 і 42 відповідно).

Якщо в Мінфіні вважають, що можна міняти заднім числом об'єкт податку на майно, спираючись на те, що глава 30 Податкового кодексу відсилає до порядку бухобліку, і ігноруючи при цьому правила першої частини кодексу, то повинні визнати, що і в випадку з виправленням помилок слід чинити так само. Тобто діяти за правилами бухобліку, ігноруючи норми першої частини Податкового кодексу. І навпаки: якщо залишати пріоритет за нею, то у всьому. Тоді в цьому році податок на майно потрібно вважати так, як ніби ніяких змін в ПБУ 6/01 не було. Останній варіант з глобальної точки зору все ж краще, оскільки зберігає за фірмами гарантії, надані їм першою частиною Податкового кодексу. Інакше є ризик скотитися до практики, заснованої на висновку про те, що для податку на майно першої частини Податкового кодексу взагалі не існує і регулюється він виключно правилами бухобліку.

Мінфін: перерахуйте податок на майно так, як ніби помилки в бухобліку основних засобів не було. Втім, відповідай він інакше, і облікові помилки взяли б характер епідемії

Конкуренція періодів, в яких слід виправляти помилки, - наслідок того, що об'єкт податку на майно фактично визначений правилами бухобліку

Виявивши , що через помилки в бухобліку основних засобів фірма переплатила податок на майно, не забудьте погасити недоїмку з податку на прибуток


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »