Глава з книги "Річний звіт. Будівництво-2006",

Нормативне регулювання

Перш ніж давати рекомендації з організації бухгалтерського обліку і говорити про способі визнання витрат для цілей оподаткування прибутку, розглянемо деякі загальні поняття. Надалі читач переконається, що різні види опалубки вимагають особливого підходу до її обліку. Звичайно, бухгалтер будівельної організації не повинен бути ще й інженером. Тим не менше, щоб зорієнтуватися в ситуації і вибрати оптимальний варіант обліку витрат, потрібно мати про неї загальне уявлення. Тому звернемося до теорії.

Почнемо зПостанови Держбуду РФ від 22.05.03 № 42, затвердив двадержавних стандарту РФ "Опалубка. Терміни та визначення. ГОСТ Р 52086 2003 "та"Опалубка. Загальні технічні умови.ГОСТ Р 52085 2003"(далі -Стандарт). У відповідності зіСтандартомпід опалубкою розуміють конструкцію, що представляє собою форму для укладання й витримування бетонної суміші, що складається з формотворчих, несучих, що підтримують, сполучних, технологічних та інших елементів, таких як щит, стійка, підкіс, балка і т.д. Монолітними вважаються бетонні та залізобетонні конструкції, бетонування яких здійснюється безпосередньо на місці їх проектного положення.

Пункт 1.1 Стандартувиділяє:

- опалубку для зведення монолітних бетонних і залізобетонних конструкцій;

- опалубку разового застосування для унікальних і індивідуальних монолітних конструкцій.

У свою чергу, опалубка для зведення монолітних конструкцій ділиться на типи в залежності від її устрою, застосування, матеріалу, використаного для її виготовлення, а також від виду бетонованих конструкцій і т.д.

Монтажем називають збірку і установку окремих елементів в робоче положення опалубки. Відповідно, зняття (демонтаж) опалубки після бетонування іменується розпалубками. Якщо розпалублення не виробляється, значить, використовувалася незнімна опалубка. Типів опалубки дуже багато. Вона буває сталева, пластикова, дерев'яна, комбінована, утеплена, неутеплені, гріюча, підйомна, Катучая, ковзна, пневматична, стаціонарна і т.д. Однак, на наш погляд, для бухгалтера важливий, перш за все, показник оборотності опалубки.Стандартрозуміє під оборотністю кількість використання опалубки (циклів бетонування), визначене на основі досвіду статистичних даних або розрахунковим методом. В залежності від оборотності розрізняють опалубку:

- разового застосування, наприклад, незнімна або для унікальних, неповторюваних конструкцій;

- інвентарну (опалубка багаторазового застосування).

Іншим немаловажним для бухгалтера показником є ??ремонтопридатність, яка характеризує можливість і зручність відновлення працездатного стану елементів опалубки шляхом технічного обслуговування і ремонту.

Всі типи опалубки в залежності від оборотності і точності виготовлення і монтажу поділяються на класи: 1-й, 2-й і 3-й. При цьому кількість циклів можливого використання опалубки може різнитися не тільки для кожного класу, але і для окремих елементів опалубки. Таким чином, оборотність формотворчих елементів опалубки і оборотність підтримують і несучих елементів можуть не збігатися. Наприклад, згідно з таблицею 2Стандартукількість оборотів блочної та об'ємно-переставний опалубки розрізняється тільки по класах і однаково для її складових частин. У той же час кількість разів нормативного використання інших типів опалубки відрізняється для її окремих елементів. В цілому оборотність коливається від 5-10 до 400-500 обертів.

Є ще один документ, на який необхідно звернути увагу -
"ГЕСН-2001. Державні елементні кошторисні норми на будівельні роботи . ГЕСН 81-02-06-2001 "(затвердженіПостановою Держбуду РФ від 26.04.2000 № 36). Ці норми призначені для визначення потреби в ресурсах (витрати труда робітників, будівельні машини, матеріали) при виконанні робіт по зведенню монолітних бетонних і залізобетонних конструкцій в промисловому та житлово-цивільному будівництві та складання кошторисних розрахунків (кошторисів) ресурсним методом.ГЕСН 81 -02-06-2001зобов'язані застосовувати всі підприємства, що здійснюють капітальне будівництво із залученням бюджетних коштів. Для будівництв, фінансування яких здійснюється за рахунок власних коштів організацій і фізичних осіб,ГЕСН 81-02-06-2001носять рекомендаційний характер. Упункті 1.19ГЕСН 81-02-06-2001наведені формули розрахунку сум амортизаційних відрахувань по індустріальним багаторазово оберталося опалубки.

Вирішуючи питання про відображення в обліку операцій придбання і використання опалубки, бухгалтер повинен визначитися, з чим він має справу, - об'єктом основних засобів (ОЗ), матеріалами або спецоснащення. Нагадаємо умови визнання цих активів. Якщо об'єкт призначений для використання при виконанні робіт протягом тривалого часу, тобто строку тривалістю понад одного року або звичайного операційного циклу, що перевищує 12 місяців, то він є об'єктом ОС (п. 4 ПБУ 6/01 "Облік основних засобів"). Якщо майно використовується в якості сировини, матеріалів і т.п. протягом меншого терміну, то це - матеріально-виробничі запаси (МПЗ) (див.п. 2 ПБУ 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів"). При цьому в складі МПЗ додатково виділяють активи з особливим порядком віднесення їх вартості у витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). До них відповідно доп. 2Методичних вказівок з бухгалтерського обліку спеціального інструменту, спеціальних пристосувань, спеціального обладнання та спеціального одягу від 26.12.02 № 135н(далі по тексту -Методичні вказівки № 135н) відносяться:

спеціальний інструмент і спеціальні пристосування - технічні засоби, що володіють індивідуальними (унікальними) властивостями і призначені для забезпечення умов виготовлення (випуску) конкретних видів продукції (виконання робіт, надання послуг );

спеціальне устаткування - багаторазово використовувані у виробництві засоби праці, які забезпечують умови для виконання специфічних (нестандартних) технологічних операцій.

Технічні засоби, призначені для виробництва типових видів продукції (робіт, послуг), у складі спецінструменту і спецпристроїв не враховуються (п. 4Методичних вказівок № 135н).

Тепер, озброївшись теорією, спробуємо дати практичні рекомендації .

Опалубка для унікальних, неповторюваних конструкцій

Назва цього виду опалубки співзвучно наведеному вище визначенню спецпристроїв, що мають індивідуальні (унікальні) властивості. Вести облік такої опалубки бухгалтер повинен за правиламиМетодичних вказівок № 135н. До передачі у виробництво спецоснащення відображається у складі оборотних активів на рахунку "Матеріали", субрахунок 10 10 "Спеціальна оснащення та спеціальний одяг на складі". Згідноп. 20 Методичних вказівок № 135нтаПлану рахунків бухгалтерського облікупри передачі опалубки в експлуатацію її вартість списується з кредиту цього субрахунка в дебет субрахунка "Спеціальна оснащення та спеціальний одяг в експлуатації". По кредиту даного субрахунок 10 11 відображається погашення (перенесення) вартості спеціального оснащення на собівартість продукції (робіт, послуг) в кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат, а списання залишкової вартості опалубки при достроковому вибутті - в кореспонденції з дебетом рахунка обліку інших доходів і витрат.

Дебет 20 Кредит 10-11 - відображено погашення вартості спецоснащення;

Дебет 91-2 Кредит 10-11-списана залишкова вартість спецоснащення при її достроковому вибутті.

Операції оформляються з використанням уніфікованих форм, затвердженихПостановою Держкомстату РФ від 30.10.97 № 71а(форми № М-8, М-11 і М-15).

На думку фахівців, організація виходячи з особливостей технологічного процесу виробництва продукції (робіт, послуг) самостійно може встановити в своїй обліковій політиці перелік видів майна, які включаються до складу спецоснащення. Такі переліки можна оформити і окремими наказами керівника, а в обліковій політиці зробити загальну посилання на ці накази.

Пунктом 24 Методичних вказівок № 135-ндозволено списувати вартість спецоснащення одним із двох способів :

- пропорційно обсягу випущеної продукції (робіт, послуг);

- лінійним способом.

При цьому встановлено, що для тих видів спеціального оснащення, строк корисного використання яких безпосередньо пов'язаний з кількістю випущеної продукції (робіт, послуг), рекомендується застосовувати перший варіант.

Крім того, вп. 25Методичних вказівок № 135-нзазначено, що вартість спецоснащення, призначеної для індивідуальних замовлень, дозволяється повністю погашати у момент передачі її у виробництво (експлуатацію). Тому вибраний спосіб списання вартості опалубки для унікальних конструкцій бухгалтер повинен закріпити в обліковій політиці організації.

Витрати організації на ремонт і обслуговування спеціального оснащення (наприклад, заміна окремих вузлів і деталей і т.п.) включаються до витрат за звичайних видах діяльності (п. 29Методичних вказівок № 135-н).

При виборі першого варіанта бухгалтер може зіткнутися з проблемою трудомісткості облікових робіт. Ми з'ясували, що опалубка складається з окремих елементів, які можуть мати різні строки використання. Щоб уникнути цих труднощів, можна скористатисяп. 43Методичних вказівок № 135-н, який допускає використання спрощеного методу обліку спецоснащення за укрупненими комплектам. В якості облікової одиниці приймається комплект спецоснащення в цілому, йому присвоюється один номенклатурний номер. Первісна вартість (фактична собівартість) комплекту дорівнює сумі витрат, пов'язаних з придбанням і (або) виготовленням кожного його найменування (складової частини). При цьому організацією встановлюється єдиний для всього комплекту термін корисної дії виходячи з очікуваного періоду випуску даного виду продукції (робіт, послуг), а всі витрати з технічного обслуговування, ремонту та заміни окремих частин комплекту включаються до складу витрат по звичайних видах діяльності, тобто в складу фактичної собівартості продукції (робіт, послуг).

Для цілей обчислення податку на прибуток витрати на придбання спеціальної оснастки первісною вартістю не більше 10 000 руб. і терміном служби менше 12 місяців, що не є амортизируемим майном, визнаються непрямими матеріальними витратами (пп. 3 п. 1 ст. 254,п. 1 ст. 256таст. 318 НК РФ). Вартість такої оснастки включається до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення її в експлуатацію, тобто в даному випадку в тому ж порядку, що і в бухгалтерському обліку. У податковому обліку бухгалтер також може враховувати опалубку за укрупненими комплектам. Правда, щоб уникнути претензій податківців по сумах амортизації, строк корисного використання такого комплекту доведеться встановлювати виходячи з терміну використання того предмета, який застосовується довше інших.

Незнімна опалубка

Така опалубка складається із щитів (панелей, блоків, пластин), що залишаються після бетонування конструкції та інвентарних підтримуючих елементів. На наш погляд, незнімні щити організація може враховувати на рахунку 10 8 "Будівельні матеріали". При списанні їх на собівартість продукції (робіт, послуг) в дебет рахунку 20 "Основне виробництво" бухгалтер повинен керуватися нормами витрати по проектним та іншим технічним даними (див.п. 1.19 ГЕСН 81-02-06-2001). Документальне оформлення, відображення операцій в бухгалтерському обліку і визнання витрат для цілей оподаткування прибутку проводиться так само, як і щодо інших будівельних матеріалів. При цьому незнімні елементи опалубки, на нашу думку, не можна вважати прямими витратами, тому їх вартість зменшує оподатковуваний прибуток у тому періоді, в якому вони фактично використані при виконанні робіт на будмайданчику (без розподілу на залишки незавершеного виробництва).

Друга складова частина такої опалубки - інвентарні підтримуючі елементи. Вони використовуються неодноразово і не відповідають наведеним вище визначенням спеціального оснащення. Таким чином, бухгалтерові виходячи з вартості цих елементів і тривалості терміну їх застосування необхідно визначитися, чи є вони об'єктами ОС і чи вправі організація скористатися нормоюп. 5 ПБУ 6/01"Облік основних засобів"про те, що активи вартістю не більше 20 000 руб. за одиницю можуть відображатися в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності в складі МПЗ. Нагадаємо, що обраний підприємством ліміт повинен бути закріплений в обліковій політиці.

Багаторазово оберталося опалубка

Даний вид опалубки застосовується значно частіше розглянутих вище, тому облік витрат на її придбання і використання ми розглянемо докладніше. Ця опалубка експлуатується протягом декількох років. Комплект може коштувати кілька мільйонів рублів. Тому зрозуміло, наскільки важливо правильно організувати її облік, адже ризики в даному випадку виникають не тільки з податку на прибуток, але і з податку на майно (якщо активи відображені не за дебетом рахунка 01 "Основні засоби", а на рахунку 10 "Матеріали" ). Такі опалубні системи є універсальними, застосовуються для різних архітектурних конструкцій. У комплект входять уніфіковані складові частини, які використовуються в різних поєднаннях. При цьому незалежні від об'єкта системні деталі опалубки можуть доповнюватися Спецдеталь з прив'язкою до конкретної монолітної конструкції.

На думку деяких фахівців, і цей вид опалубки потрібно враховувати як спецоснащення. Автору дане твердження видається помилковим. Вище ми зазначали, що відповідно доМетодичними рекомендаціями № 135нспецоснащення визнаються технічні засоби, що володіють унікальними властивостями, призначені для виконання нестандартних технологічних операцій. Не є спецоснащення засоби праці для виробництва типових видів робіт. Зрозуміло, що універсальні опалубні системи визначенню спецоснащення не відповідають, тому немає підстав для їх відображення на рахунку 10. Це майно, на наш погляд, повністю відповідає визначенню основних засобів. Отже, перенесення витрат на собівартість виконаних робіт повинно проводитися за допомогою нарахування амортизації. Цей висновок підтверджується іпункту 1.19 ГЕСН 81-02-06-2001, де вказано, що по індустріальним багаторазово оберталося опалубки нараховується амортизація (див. розділ "Нормативне регулювання"). Відзначимо, що вПостанові Ради Міністрів СРСР від 22.10.90 № 1072 "Про єдині норми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів народного господарства"пойменована "опалубка ковзна", шифр 42007, норма амортизаційних відрахувань - 22,0 %. Це також підтверджує її належність до основних засобів. Проте в даний час цей документ не застосовується для цілей оподаткування прибутку, та й відомостей про інших видах опалубки в ньому немає.

Для цілей податкового обліку розглянутий вид опалубки визнається амортизируемим майном. Значить, необхідно визначитися з нормою амортизації. У більшості випадків бухгалтери прагнуть зблизити бухгалтерський та податковий облік на підприємстві. Тому, розглядаючи питання про нарахування амортизації, звернемося до положеньгл. 25 "Податок на прибуток" НК РФз тим, щоб, визначившись з податковим обліком, використовувати цей порядок і в бухгалтерському обліку. Отже, відповідно доп. 4 ст. 259 НК РФпри застосуванні лінійного методу норма амортизації по кожному об'єкту амортизується майна визначається за формулою:

K = (1/n) x 100%, де:

K- норма амортизації у відсотках до первісної вартості;

n- строк корисного використання даного об'єкта, виражений у місяцях.

Зрозуміло, що строк корисного використання опалубки визначається з урахуванням її оборотності, яка, як ми говорили вище, може відрізнятися для окремих елементів, що входять в комплект. У зв'язку з цим саме встановлення строку корисного використання стає основною проблемою для бухгалтера. Які вимоги з цього питання містяться вгл. 25 НК РФ

Відповідно доп. 1 ст. 258 НК РФстроком корисного використання визнається період, протягом якого об'єкт ОЗ служить для здійснення діяльності платника податків. 5 ст. 5 ст.

Детальніше »