Щомісячний журнал "Економіко-правовий бюлетень" N 5, 2006 р.

Крутякова Т. Л.

Основні складності бухгалтерського і податкового обліку об'єктів нерухомості<*>обумовлені тим , що право власності на нерухомі речі, виникнення таких прав, їх перехід і припинення підлягають державній реєстрації в Єдиному державному реєстрі (п. 1 ст. 131 ЦК України).

При цьому п. 2 ст. 8 ГК РФ встановлює, що права на майно, що підлягає держреєстрації, виникають з моменту реєстрації, якщо інше не встановлено законом.

Порядок державної реєстрації визначений Федеральним законом про реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним від 21.07.1997 N 122 - ФЗ. Згідно з п. 3 ст. 2 Закону N 122-ФЗ датою державної реєстрації є день внесення відповідних записів про права в Єдиний державний реєстр прав на нерухоме майно (ЕГРП)<**>.

Державна реєстрація прав здійснюється за місцем знаходження нерухомого майна в межах реєстраційного округу (п . 4 ст. 2 Закону N 122-ФЗ) і проводиться не пізніш як у місячний строк з дня подання заяви і документів, необхідних для державної реєстрації (п. 3 ст. 13 Закону N 122-ФЗ). Проведена державна реєстрація виникнення і переходу прав на нерухоме майно засвідчується свідоцтвом про державну реєстрацію прав (п. 1 ст. 14 Закону N 122-ФЗ).

------------- -----------

<*>До нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земля, ділянки надр, водні об'єкти і все, що міцно пов'язано із землею: ліси, багаторічні насадження, будівлі, споруди, об'єкти незавершеного будівництва, переміщення яких без шкоди для них неможливо. До нерухомих речей належать також повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання і космічні об'єкти (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

<**>За державну реєстрацію прав на нерухоме майно відповідно до російським податковим законодавством стягується державне мито . Її розмір для організацій становить 7500 руб. (Подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

ОБЛІК У ПРОДАВЦЯ

Бухгалтерський облік

Для продавця нерухомості основним є питання про те, коли йому слід списати з балансу проданий об'єкт: в момент підписання акту приймання-передачі або тільки після того, як пройде державна реєстрація переходу права власності на об'єкт до покупця?

Звернемося до ПБУ 6/01.

Для визнання активу об'єктом ОЗ необхідно одноразове виконання умов, передбачених п. 4 ПБУ 6/01:

  • використання у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг), для управлінських потреб або для здачі в оренду;
  • використання протягом тривалого часу (строк корисного використання - понад 12 міс.);
  • подальший перепродаж активу не передбачається;
  • актив здатний приносити прибуток у майбутньому.

На дату одноразової припинення дії цих умов організація повинна визнати вибуття об'єкта ОЗ.

При продажу будівлі всі перераховані в п. 4 ПБУ 6/01 умови перестають виконуватися в момент передачі цієї будівлі покупцеві, тобто в момент підписання акту прийому-передачі. Тому саме в цей момент продавець повинен визнати в бухгалтерському обліку вибуття ОЗ. Такий висновок міститься і в листі Мінфіну Росії від 16.04.2004 N 04-05-06/43.

Таким чином, з моменту підписання акту прийому-передачі продавець повинен виключити об'єкт нерухомості (будівля) зі складу ОС або дохідних вкладень (у Залежно від того, на якому рахунку враховувалося продане майно).

Відповідно з першого числа наступного місяця продавець повинен припинити нарахування амортизаційних відрахувань по цій будівлі (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методичних вказівок по обліку ОС).

При цьому виникає наступна проблема.

Однією з умов визнання виручки (надходження від продажу) в бухобліку є перехід права власності на товар від продавця до покупця (п. 12 «г» ПБУ 9/99 "Доходи організації").

Оскільки при продажі нерухомості дата переходу права власності визначається датою державної реєстрації, то продавець може визнати виручку від продажу нерухомості в бухгалтерському обліку тільки на дату державної реєстрації прав на майно.

До моменту державної реєстрації переходу права власності до покупця продавець будівлі продовжує залишатися його титульним власником. Відповідно з моменту підписання акту прийому-передачі нерухомого майна до дати держреєстрації продавець повинен продовжувати враховувати нерухомість на своєму балансі. На якому рахунку повинно враховуватися таке майно?

У нормативних документах відповіді на це питання немає.

На наш погляд, міркування тут можуть бути такими. Будь-яке майно (річ), призначене для продажу, є товаром (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Для узагальнення інформації про рух відвантажених товарів, виручка від продажу яких певний час не може бути визнана в бухобліку, призначений рахунок 45 "Товари відвантажені". У цьому зв'язку продавець нерухомого майна може врахувати вартість переданого за актом будівлі саме на рахунку 45.

Приклад 1.

ТОВ "Фокус" продає об'єкт ОЗ - будівля. За договором купівлі-продажу нерухомості вартість будівлі складає 3540000 крб., У тому числі ПДВ - 540 000 руб.

Первісна вартість будівлі за даними бухгалтерського і податкового обліку Продавця становить 2 300 000 руб. Нарахована за період експлуатації будівлі амортизація - 300 000 руб.

Передача будівлі по акту прийому-передачі проведена покупцеві в січні 2006 р., вартість будівлі повністю оплачена покупцем тоді ж. Документи на держреєстрацію права власності на нерухомість подані покупцем в лютому 2006 р., держреєстрація відбулася в березні 2006 р.

У бухгалтерському обліку ТОВ "Фокус" в січні 2006 р. мають бути зроблені такі проводки:

Дебет 51 - Кредит 62 - 3540000 крб. - Отримана оплата від покупця за договором купівлі-продажу будівлі;

Дебет 62 - Кредит 68/"ПДВ" - 540 000 руб. - Нарахований ПДВ до бюджету з передоплати в момент надходження грошей від покупця;

Дебет 45 - Кредит 01/

"Вибуття ОС" - 2 000 000 руб. - Списана залишкова вартість будівлі, переданого покупцю за актом.

З 1 січня 2006 моментом визначення податкової бази по ПДВ визнається більш рання з двох дат:

1) день відвантаження товарів (робіт, послуг) , передачі майнових прав;

2) день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

У випадках якщо товар не відвантажується й не транспортується, але відбувається передача права власності на цей товар, така передача права власності з метою обчислення ПДВ прирівнюється до його відвантаження (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Таким чином, відповідно до п. 3 ст. 167 НК РФ при продажу нерухомості датою відвантаження слід вважати дату держреєстрації права власності. А гроші, що надійшли від покупця до цієї дати, є по суті авансом, який включається в податкову базу продавця в тому періоді, коли він був отриманий (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Відповідно до п. 3 ст . 168 НК РФ продавець будівлі протягом п'яти днів з моменту держреєстрації прав на нерухоме майно має виписати покупцеві рахунок-фактуру на вартість проданого будинку.

Приклад 1 (продовження).

У березні 2006 р. (у момент переходу права власності на нерухомість) в бухгалтерському обліку ТОВ "Фокус" робляться такі проводки:

Дебет 62 - Кредит 91 - 3540000 крб. - Відбитий виторг за договором купівлі-продажу будівлі;

Дебет 91 - Кредит 45 - 2 000 000 руб. - У складі витрат відображається залишкова вартість будівлі;

Дебет 91 - Кредит 68/"ПДВ" - 540 000 руб. - ПДВ з вартості проданого будинку нарахований до сплати в бюджет<*>;

Дебет 68/"ПДВ" - Кредит 62 - 540 000 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ, нарахований з передоплати<*>.


------------------------

<*>Відповідно до п. 14 ст. 167 НК РФ у випадку якщо моментом визначення податкової бази по ПДВ є день оплати майбутньої поставки товарів, то на день відвантаження товарів в рахунок надійшла раніше оплати також виникає момент визначення податкової бази. При цьому суми податку, раніше обчислені платником податків із передоплати, підлягають відрахуванню (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Податковий облік (податок на прибуток)

У податковому обліку доходом від реалізації будівлі визнається виручка від реалізації (п. 1 ст. 249 НК РФ), з якої виключається ПДВ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Оскільки у продавця в податковому обліку будівля значилося у складі амортизується майна, то отриманий дохід від реалізації зменшується на залишкову вартість будівлі (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), що визначається відповідно до п.

1 ст. 257 НК РФ.

Згідно п. 3 ст. 271 НК РФ при методі нарахування датою отримання доходів від реалізації (виручки) визнається дата реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав), незалежно від фактичного надходження грошових коштів в їх оплату.

Дата реалізації товарів визначається відповідно до п. 1 ст. 39 НК РФ. Це перехід права власності на нерухомість, який відбувається на дату держреєстрації (див. вище). Таким чином, при продажу нерухомості відповідно до п. 3 ст. 271 НК РФ виручка повинна визнаватися в податковому обліку продавця на дату держреєстрації права власності.

В умовах розглянутого вище прикладу виручка від реалізації будівлі в сумі 3 000 000 руб. повинна бути визнана у податковому обліку ТОВ "Фокус" у березні 2006 р.

Здавалося б, норми НК РФ у цьому питанні гранично зрозумілі.

Однак фахівці Мінфіну Росії чомусь вважають, що обов'язок по сплаті податку на прибуток виникає у продавця з моменту передачі об'єкта нерухомості покупцю за актом прийому-передачі ОЗ незалежно від дати державної реєстрації прав на нерухоме майно та угод з ним (див. лист від 26.10.2005 N 03-03-04/1/301). Тобто, в умовах прикладу 1, виручка від реалізації будівлі, на думку Мінфіну, повинна бути визнана продавцем в податковому обліку в січні 2006 р.

Відзначимо, що до недавнього часу фахівці фінансового відомства дотримувалися іншої точки зору. У більш ранньому листі того ж Мінфіну Росії було зроблено однозначний висновок, що в податковому обліку дохід від продажу об'єкта ОЗ визнається на дату переходу права власності на об'єкт, тобто на дату реєстрації права власності покупця на майно (див. лист від 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85). Чому позиція чиновників змінилася?

Відповіді на це питання у нас немає. Ніякі норми законодавства щодо цього змін не зазнали. І на наш погляд, твердження про необхідність визнання виручки від реалізації на дату підписання акта приймання-передачі є необгрунтованим. Закон однозначно вказує на те, що виручка повинна визнаватися у складі доходів лише після державної реєстрації прав на будівлю.

На жаль, дотримання закону може призвести до суперечки з податковим органом. Якщо ви сперечатися не готові, скористайтеся роз'ясненнями Мінфіну Росії і включіть виручку від реалізації будівлі в податкову базу по податку на прибуток у тому періоді, коли будівля була передана покупцеві за актом.

А ось питання про те, коли по проданому будівлі слід припинити нарахування амортизації, вирішується однозначно.

Відповідно до п. 2 ст. 259 НК РФ нарахування амортизації по об'єкту припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, коли відбулося повне списання вартості такого об'єкта, або коли даний об'єкт вибув зі складу амортизується майна платника податків з будь-яких підстав.

Одним із суттєвих ознак, необхідних для визнання майна амортизируемим, є використання його платником податку для отримання доходу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Після передачі будівлі покупцеві за актом приймання-передачі можливість використання будівлі для вилучення доходу у продавця припиняється, і отже з цього моменту будівля перестає відповідати ознакам амортизується майна у продавця.

Тому продавець нерухомості повинен припинити нарахування амортизації з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, коли відбулася передача нерухомого майна покупцеві за актом приймання-передачі. Такий же висновок міститься в листі Мінфіну Росії від 26.10.2005 N 03-03-04/1/301.

ОБЛІК У ПОКУПЦЯ

Бухгалтерський облік

Витрати на придбання об'єктів нерухомості, не оформлені документами, що підтверджують їх держреєстрацію у встановлених законодавством РФ випадках, враховуються на балансі приймаючої сторони (покупця ) поряд з власним майном (п. 41 Положення по веденню бухобліку та звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н).

При цьому нормативними актами бухгалтерського обліку допускаються два способи обліку об'єктів нерухомості.

Перший спосіб - нерухомість може значитися у складі вкладень у необоротні активи на рахунку 08 до дати держреєстрації.

Другий спосіб - допускається дострокове (тобто до реєстрації права власності) включення покупцем нерухомості до складу ОС з виділенням її на окремому субрахунку до рахунком 01 "Майно, по якому документи подані на держреєстрацію". При цьому відповідно до п. 52 Методичних вказівок по обліку ОС для включення незареєстрованого об'єкта до складу ОС повинні виконуватися дві умови:

1) документи передані на державну реєстрацію;

2) об'єкт ОЗ фактично експлуатується.

Вибір способу обліку незареєстрованого, але вже фактично експлуатованого майна здійснюється головним бухгалтером організації при формуванні облікової політики організації і затверджується керівником.

Приклад 2.

Розглянемо ситуацію, наведену у прикладі 1, з точки зору покупця - фірми "Ліга".

Припустимо, що облікової політикою фірми "Ліга" передбачений відокремлений облік будівлі на рахунку 01.

Будівля введена в експлуатацію в січні 2006 р.

Документи на держреєстрацію подані в лютому 2006 р., держреєстрація відбулася в березні 2006 р.

У січні 2006 р. в бухгалтерському обліку фірми "Ліга" робляться наступні проводки:

Дебет 60 - Кредит 51 - 3540000 крб. - Відповідно з рахунком та договором купівлі-продажу вартість будівлі оплачена продавцю;

Дебет 08 - Кредит 60 - 3 000 000 руб. - Врахована вартість будівлі у складі вкладень у необоротні активи на дату підписання акту прийому-передачі;

Дебет 19 - Кредит 60 - 540 000 руб. - Врахований ПДВ по будівлі;

У лютому 2006 р.:

Дебет 01/"ОС, документи

щодо яких подано

на держреєстрацію "-

Кредит 08 - будівля, прийнято до обліку в складі ОС.

Податок на додану вартість

Глава 21 НК РФ не встановлює ніяких особливих правил застосування податкових відрахувань "вхідного" ПДВ за витратами на придбання об'єкту нерухомості.

З 1 січня 2006 р. для вирахування "вхідного" ПДВ уже не важливий факт оплати придбаних товарів. Відрахування ПДВ по придбаних ОС здійснюються у загальновстановленому порядку при одночасному виконанні наступних трьох умов, передбачених статтями 171, 172 НК РФ:

1) ОС придбані для операцій, оподатковуваних ПДВ;

2) ОС прийняті до обліку;

3) є належним чином оформлений рахунок-фактура постачальника, в якому сума ПДВ виділена окремим рядком.

Таким чином, для вирахування "вхідного" ПДВ покупець повинен мати рахунок-фактуру від продавця нерухомості. А продавець, як ми писали вище, повинен оформити рахунок-фактуру протягом 5 днів з моменту держреєстрації прав на нерухоме майно покупцем, тобто в нашому прикладі в березні 2006 р.

Але припустимо, що в умовах прикладів 1 і 2 продавець при продажу будівлі керувався рекомендаціями Мінфіну: відбив реалізацію майна для цілей оподаткування в момент передачі нерухомості за актом прийому-передачі (тобто в лютому 2006 р.) і видав покупцеві будівлі рахунок-фактуру.

У цьому випадку, на наш погляд, покупець будівлі може прийняти ПДВ до відрахування в лютому 2006 р. в момент прийняття будівлі до обліку в складі ОС (при дотриманні інших умов , передбачених статтями 171, 172 НК РФ).

При цьому потрібно мати на увазі наступне.

Абзацом 3 п. 1 ст. 172 НК РФ передбачено, що по об'єктах ОС відрахування ПДВ проводиться в повному обсязі після прийняття на облік даних ОС, в тому числі обладнання до установки.

З буквального прочитання даної норми Кодексу слід: якщо нерухоме майно враховано на рахунку 08, то прийняти до відрахування "вхідний" ПДВ покупець зможе тільки після того, як нерухомість буде переведена до складу ОС. І такої позиції, як правило, дотримуються податкові органи на місцях.

Але у Мінфіну на цей рахунок інша думка. Фахівці фінансового відомства вважають, що прийняти "вхідний" ПДВ до відрахування покупець нерухомого майна може і до переведення об'єкта нерухомості на рахунок 01 за умови введення об'єкта в експлуатацію та подачі документів на держреєстрацію (див. лист від 13.07.2005 N 03-04-11/158). Тобто, на думку Мінфіну, прийняти ПДВ до відрахування можна і в тому випадку, якщо нерухоме майно до моменту держреєстрації продовжує враховуватися покупцем на рахунку 08.

Який позиції дотримуватися - вирішувати вам.

Позиція Мінфіну Росії, звичайно, вигідна

Детальніше »