Міжнародний тижневик "Фінансова газета"/

А. Вагапова, ЗАТ "Гориславці і К.Аудіт"

Нерідко, набуваючи будівля, організація змушена провести в ньому цілий комплекс ремонтних і будівельних робіт з метою доведення його до стану, придатного для використання. Виникають питання, є ці роботи капітальним ремонтом або реконструкцією і як врахувати відповідні витрати.

Визначення реконструкції дано в листі Мінфіну СРСР від 29.05.84 р. № 80 "Про визначення понять нового будівництва, розширення , реконструкції і технічного переозброєння діючих підприємств ", а також у п. 8.4 Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження по капітальному будівництву, затвердженої постановою Держкомстату Росії від 3.10.96 р. № 123. У відповідності з цими документами до реконструкції відноситься перебудову існуючих цехів та об'єктів основного, підсобного та обслуговуючого призначення, як правило, без розширення наявних будинків і споруд основного призначення, пов'язане з удосконаленням виробництва і підвищенням його техніко-економічного рівня на основі досягнень науково-технічного прогресу і здійснюється за комплексним проектом на реконструкцію підприємства в цілому з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції, головним чином без збільшення чисельності працюючих при одночасному поліпшенні умов їх праці та охорони навколишнього середовища.

При реконструкції діючих підприємств може здійснюватися:

  • розширення окремих будівель і споруд основного, підсобного та обслуговуючого призначення у випадках, коли нове високопродуктивне і більш досконале за технічними показниками устаткування не може бути розміщено в існуючих будівлях;
  • будівництво нових і розширення існуючих цехів та об'єктів підсобного та обслуговуючого призначення з метою ліквідації диспропорцій;
  • будівництво нових будівель і споруд того ж призначення замість ліквідованих на території діючого підприємства, подальша експлуатація яких за технічними та економічними умовами визнана недоцільною.

При реконструкції повинні забезпечуватись збільшення виробничої потужності підприємства перш за все за рахунок усунення диспропорцій у технологічних ланках; впровадження маловідходної, безвідходної технологій і гнучких виробництв; скорочення числа робочих місць; підвищення продуктивності праці; зниження матеріаломісткості виробництва й собівартості продукції; підвищення фондовіддачі та покращення інших техніко-економічних показників діючого підприємства.

Таким чином, при реконструкції поліпшуються техніко-економічні показники основного засобу (далі - ОЗ). При капітальному ремонті ОС техніко-економічні показники не покращуються, а відновлюються. Наприклад, установка або перенос межкабінетних перегородок не змінює службове призначення приміщення і його техніко-економічні показники. Тому такі роботи повинні кваліфікуватися як ремонт.

Якщо витрати на реконструкцію привели до поліпшення спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта ОЗ, то вони відносяться на збільшення його первісної вартості (п. 27 ПБУ 6/01). Витрати на реконструкцію об'єкта ОЗ обліковуються на рахунку обліку вкладень у необоротні активи (пп. 40 і 42 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.10.03 р. № 91н, далі - Методичні вказівки). По завершенні реконструкції об'єкта ОЗ витрати, враховані на рахунку обліку вкладень у необоротні активи, або збільшують первісну вартість цього об'єкта і списуються в дебет рахунку обліку ОС, або обліковуються на рахунку обліку ОЗ відокремлено, і в цьому випадку відкривається окрема інвентарна картка на суму зроблених витрат .

Якщо за результатами реконструкції об'єкта ОЗ приймається рішення про збільшення його первісної вартості, то коригуються дані в інвентарній картці цього об'єкта. Якщо відображення коригувань у зазначеній інвентарній картці утруднено, то взамін відкривається нова інвентарна картка (зі збереженням раніше присвоєного інвентарного номера) з відображенням нових показників, що характеризують реконструйований об'єкт.

Відповідно до п. 60 Методичних вказівок у випадках поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта ОЗ в результаті проведеної добудови, дообладнання, реконструкції або модернізації організацією переглядається строк корисного використання цього об'єкта.

По завершенні реконструкції необхідно оформити акт про прийом-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів ОЗ за формою № ОЗ-3, затвердженою наказом Мінстату України від 21.01.03 р. № 7.

Звернемося до НК РФ. Згідно з п. 2 ст. 257 НК РФ до реконструкції відноситься перебудову існуючих об'єктів ОЗ, пов'язане з удосконаленням виробництва і підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюване за проектом реконструкції ОС з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції. Для цілей податкового обліку витрати на реконструкцію включаються до первісної вартості ОЗ. Після реконструкції можливо збільшити строк корисного використання ОС, якщо таке збільшення сталося (п. 1 ст. 258 НК РФ). Правда, збільшувати його можна тільки в межах тієї амортизаційної групи, в яку раніше було включено таке ОС.

Як показує практика, відокремити реконструкцію від ремонту буває досить важко. Розглянемо приклади арбітражних рішень з цього питання.

У постанові ФАС Волго-Вятського округу від 17.09.02 р. № А11-1806/2002-К2-Е-871 зазначено, що обладнання окремого входу не є реконструкцією навіть незважаючи на те, що в договорі ці роботи вказані як реконструкція. Своє рішення арбітри пояснили тим, що в результаті цих робіт не відбулася зміна основних техніко-економічних показників об'єкту.

У постанові ФАС Московського округу від 16.01.03 р. № КА-А40/8739-02 визначено, що в результаті проведеної заміни підлогового покриття і віконних блоків, монтажу навісного стелі, фарбування приміщень, обклеювання шпалерами стін і установки гіпсокартонних перегородок не відбулося поліпшення раніше прийнятих нормативних показників функціонування будівлі (строк корисного використання і т.д.) і зміна його техніко-економічних показників (якість і площа приміщень, місткість тощо). Враховуючи це, суд прийшов до висновку, що такі роботи носять ремонтний характер, витрати по яких підлягають включенню до складу інших витрат.

У постанові ФАС Північно-Західного округу від 1.11.04 р. № А56-20543/04 встановлено, що, оскільки податкова інспекція не представила доказів, що зовнішня і внутрішня обробка автозаправних станцій, навісу, резервуара для зберігання нафтопродуктів та внутрішньомайданчикові роботи підвищили і поліпшили показники об'єкта, змінили його якісні характеристики, дані роботи носили ремонтний характер.

Після проведення реконструкції необхідно внести в державний реєстр відомості про зміни, вироблених в ході реконструкції об'єкта нерухомості. Це передбачено п.67 Правил ведення Єдиного державного реєстру прав на нерухоме майно та угод з ним, затверджених постановою Уряду Російської Федерації від 18.02.98 р. № 219. До таких змін, зокрема, можна віднести зменшення або збільшення площі об'єкта, збільшення поверховості, зведення прибудов до будівель або часткову або повну розбирання існуючих, поліпшення архітектурної виразності будівель, реконструкцію інженерних мереж та ін Перелік змін є відкритим. Але це не означає, що об'єкт повинен реєструватися заново. У реєстрі провадиться лише запис про зміну його характеристик. Тому при реконструкції об'єкта нерухомості слід вносити відомості, тільки якщо відбулася зміна тих показників, які були спочатку вказані при реєстрації.

Подача документів на державну реєстрацію підтверджується розпискою в отриманні документів на державну реєстрацію прав з їх переліком, а також із зазначенням дати їх подання. Для цілей податкового обліку при необхідності реєстрації права власності витрати на реконструкцію можна включити у вартість приміщення тільки після того, як організація подасть документи на державну реєстрацію (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Зробивши реконструкцію об'єкта ОЗ , підприємство стикається з проблемою перерахунку амортизаційних відрахувань.

Порядок розрахунку амортизаційних відрахувань по реконструйованому об'єкті вказано в п. 60 Методичних вказівок: річна сума амортизаційних відрахувань визначається з розрахунку залишкової вартості з урахуванням реконструкції та нового строку корисного використання (якщо він змінився). Про це йдеться і в листі Мінфіну Росії від 23.06.04 р. № 07-02-14/144. НК РФ особливого порядку розрахунку амортизаційних відрахувань після реконструкції не передбачає. Тому слід керуватися звичайним порядком, тобто виходити з первісної вартості та строку корисного використання ОС.

Приклад 1.Організація в березні 2004 р. придбала об'єкт ОЗ (склад) первісною вартістю 600 000 руб. Строк корисного використання - 6 років. Метод нарахування амортизації - лінійний. Через рік (у лютому 2005 р.) була проведена реконструкція складу на суму 150 000 руб. Строк корисного використання об'єкта не змінився.

Порядок розрахунку амортизації наступний.

Для цілей бухгалтерського обліку:

до реконструкції: 600 000: 6 = 100 000 руб. на рік, або 8333 руб. на місяць;

після реконструкції: (600 000 - 100 000 + 150 000): 5 = 130 000 руб. в рік, або 10 833 руб. на місяць.

Для цілей податкового обліку:

до реконструкції: річна норма амортизації - 100%: 6 років = 16,67%, що відповідає 100 020 руб. в рік (600 000 х 16,67: 100), або 8335 руб. на місяць;

після реконструкції річна норма амортизації - 100%: 6 років = 16,67%, що відповідає 125 025 руб. в рік [(600 000 + 150 000) х 16,67: 100], або 10 419 руб. на місяць.

Так як після реконструкції строк корисного використання не змінився, амортизація нараховується в колишньому порядку (по колишній нормі), але виходячи з нової початкової (відновлювальної) вартості (лист ФНС Росії від 14.03.05 р. № 02-1-07/23).

У бухгалтерському обліку здійснюються такі записи.

За березень 2004 р.:

Дебет 08, Кредит 60 - 600 000 руб. - Придбаний об'єкт основних засобів,

Дебет 01, Кредит 08 - 600 000 руб. - Склад введений в експлуатацію.

За квітень-грудень 2004 р.:

Дебет 20, 25, ..., Кредит 02 - 8333 руб. - Нараховано амортизацію по складу.

за квітень 2004 р. - лютий 2005 р.:

Дебет 68, Кредит 77 - 0,48 руб. - [(8333 - 8335) х 24%] - нараховано ВОНО з амортизації.

За лютий 2005 р.:

Дебет 08, Кредит 60 - 150 000 руб. - Проведена реконструкція складу.

Дебет 01, Кредит 08 - 150 000 руб. - Вартість реконструкції віднесена на збільшення первісної вартості об'єкта основних засобів.

За березень 2005 р. і т.д.:

Дебет 20, 25, ..., Кредит 02 - 10 833 руб . - Нараховано амортизацію по складу.

Дебет 09, Кредит 68 - 99,36 руб. [(10833 - 10419) х 24%] - нарахований ВОНА з амортизації.

Приклад 2.Допустимо, що при умовах прикладу 1 термін корисного використання складу після реконструкції збільшився на один рік.

Розрахунок амортизації після реконструкції:

для цілей бухгалтерського обліку: (600 000 - 100 000 + 150 000): (5 +1) = 108 333 руб. на рік, або 9028 руб. на місяць;

для цілей податкового обліку: річна норма амортизації - 100%: (6 +1) років = 14,29%, що відповідає 107 175 руб. в рік [(600 000 + 150 000) х 14,29: 100], або 8931 руб. на місяць.

Так як після реконструкції строк корисного використання збільшився, амортизація перераховується, але виходячи з нової початкової (відновлювальної) вартості і нового строку корисного використання.

У бухгалтерському обліку здійснюються такі записи :

за березень 2004 р. - лютий 2005 р.:

аналогічно прикладу 1.

За березень 2005 р. і т.д.:

Дебет 20, 25, ..., Кредит 02 - 9028 руб. - Нараховано амортизацію по складу,

Дебет 09, Кредит 68 - 23,28 руб. [(9028 - 8931) х 24%] - нарахований ВОНА з амортизації.

Якщо термін реконструкції об'єкта перевищує 12 місяців, то починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому була почата реконструкція, нарахування амортизації не проводиться (п. 23 ПБУ 6/01 і п. 2 ст. 322 НК РФ). По закінченні реконструкції амортизація нараховується починаючи з 1-го числа наступного місяця.

Реконструкція ОС може бути проведена як підрядним, так і господарським способом. Якщо реконструкція будівлі або споруди проведена господарським способом, то відповідно до п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ на вартість всіх робіт, обчислення з усіх фактичних витрат, на реконструкцію слід нарахувати ПДВ в момент закінчення реконструкції (п. 2 ст. 159 і п. 10 ст. 167 НК РФ). При цьому згідно з роз'ясненнями Мінфіну Росії платникам податків слід дотримуватися позиції, викладеної в п. 47 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу Російської Федерації, затверджених наказом МНС Росії від 20.12.2000 р. № БГ-3-03/447: для цілей обкладення ПДВ дату виконання будівельно-монтажних робіт необхідно визначати з урахуванням положень абзацу другого п. 2 ст. 259 НК РФ. Таким чином, нарахування до сплати в бюджет ПДВ по роботах, здійсненим господарським способом, здійснюється в місяці, наступному за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію.

З 1 січня 2006 р. відповідно до п. 16 ст. 1 Федерального закону від 22.07.05 р. № 119-ФЗ у п. 10 ст. 167 НК РФ внесені зміни, згідно з якими моментом визначення податкової бази при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання є останній день місяця кожного податкового періоду.

ПДВ за матеріалами, витраченим на реконструкцію, проведену як господарським способом, так і силами сторонніх організацій, на підставі п. 5 ст. 172 НК РФ можна пред'явити до відрахування в місяці, наступному за місяцем, коли цей об'єкт був введений в експлуатацію для цілей податкового обліку. З 1 січня 2006 відрахування будуть проводитися після прийняття на облік цих матеріалів.

Приклад 3.Організація в січні 2005 р. виробила реконструкцію приміщення власними силами. Загальна сума витрат склала 350 000 руб., У тому числі:

матеріали - 230 000 руб. (Оприбутковані та оплачені в 2004 р.), ПДВ - 41 400 руб.;

амортизація - 45 000 руб.;

заробітна плата - 50 000 руб.;

ЕСН - 25 000 руб.

Акт про завершення реконструкції за формою № ОЗ-3 оформлений в лютому 2005 р. В цьому ж місяці подані документи на державну реєстрацію внесених змін.

У бухгалтерському обліку здійснюються такі записи.

За січень 2005 р.:

Дебет 08, Кредит 10 - 230 000 руб. - Списані матеріали на реконструкцію,

Дебет 08, Кредит 70 - 50 000 руб. - Нарахована заробітна плата,

Дебет 08, Кредит 69 - 25 000 руб. - Нарахований ЕСН,

Дебет 08, Кредит 02 - 45 000 руб. - Нараховано амортизацію.

За лютий 2005 р.:

Дебет 01, Кредит 08 - 350 000 руб. - Реконструкція віднесена на збільшення вартості приміщення.

За березень 2005 р.:

Дебет 19, Кредит 68 - 21 600 руб. - Нарахований ПДВ на вартість виконаних робіт,

Дебет 68, Кредит 19 - 41 400 руб. - Прийнятий до заліку ПДВ по матеріалам.

За квітень 2005 р.:

Дебет 68, Кредит 19 - 21 600 руб. - Прийнятий до заліку ПДВ по виконаних роботах.

На практиці досить часто виникає питання, як враховувати витрати на реконструкцію по об'єктах. Фахівці Мінфіну Росії вважають, що, якщо сума витрат на реконструкцію склала менше 10 000 руб., Вони списуються до складу витрат одноразово. Якщо вартість реконструкції склала понад 10 000 руб., То майно необхідно визнати амортизируемим і встановити йому строк корисного використання відповідно до класифікатора ОС і нараховувати амортизацію. Причому строк корисного використання необхідно встановити в межах амортизаційної групи (п. 2 ст. 257 НК РФ). Наприклад, якщо строк корисного використання амортизованого будівлі 8 років (5-а група), то після реконструкції строк корисного використання необхідно встановити, віднімаючи з максимального терміну (10 років) строк фактичної експлуатації об'єкта (8 років), тобто 10 - 8 = 2 роки.

Якщо об'єкт відпрацював свій максимальний термін, то пропонується сформувати новий об'єкт ОЗ та встановити йому строк корисного використання відповідно до Класифікації основних засобів, затверджуваної Урядом Російської Федерації (лист Мінфіну Росії від 4.08 .03 р. № 04-02-05/3/65). Це пов'язано з тим, що відповідно до п. 1 ст. 258 НК РФ організація не вправі збільшити строк корисного використання в податковому обліку.

Що стосується реконструкції орендованих ОЗ, то відповідно до ст. 623 ЦК РФ орендар може виробляти протягом строку оренди поліпшення орендованого майна. Вони являють собою капітальні вкладення в об'єкт оренди, поліпшують якісні характеристики орендованого майна. Прийнято розрізняти віддільні і невіддільні поліпшення орендованого майна. Поліпшення, які не віддільна від об'єкта без заподіяння йому шкоди, є невіддільними. Пунктом 3 ст.

Детальніше »