Березкін І.В.
Опубліковано в номері: Консультант бухгалтера № 2/2005


Положеннями укладаються організаціями договорів (угод) найчастіше передбачається проізводствоавансових платежейі (або) попередньої оплати товарів, що поставляються (виконуваних робіт, надаваних послуг).


Умови про попередню оплату, зокрема, товарів за договором купівлі-продажу регулюються положеннями статті 487 ГК РФ.


Висування вимог про попередню оплату продукції і (або) авансування майбутніх робіт (послуг) має своєю метою забезпечити виконання умов укладеної угоди. Передбачається, що якщо покупець у попередньому порядку оплатив продукцію (роботи, послуги), то це вже в деякій мірі вказує на готовність покупця виконати умови за укладеним договором. Крім того, авансування має на меті забезпечити продавця засобами, необхідними для виготовлення продукції, виконання робіт, надання послуг.


На практиці умови про попередню оплату готової до відвантаження продукції передбачають собойавансовыеплатежипокупателя до 100 відсотків від вартості продукції. У частині виконуваних робіт (наданих послуг), як правило, мова ведеться про виділення авансів в межах 30-50 відсотків від вартості робіт (послуг).


Угодами сторінв договорі можуть передбачатися будь-які розміри попередньої оплати(авансування), якщо тільки окремі вимоги в цій частині не пред'являються чинним законодавством.


Строго регламентоване виділення авансових платежів установами, що фінансуються з коштів федерального бюджету.


Наприклад, постановою Уряду Російської Федерації від 22 червня 1994 р. № 745 "Про авансування підрядних робіт на об'єктах будівництва для федеральних державних потреб" визначено, що авансування частини вартості підрядних робіт за договорами (контрактами) з підрядними організаціями на будовах та об'єктах, що фінансуються за рахунок коштів федерального бюджету Російської Федерації становить до 30 відсотків від встановленого ліміту капітальних вкладень на зазначені будівництва та об'єкти.


У тих випадках, коли сума авансових платежів з тих чи інших договорах (угодами) не регулюється положеннями нормативних правових актів, сторони вправі самостійно визначити розміри і порядок виділення зазначених платежів.


Слід враховувати, що якщо продавець, який одержав суму попередньої оплати, не виконує обов'язок щодо передачі товарів в установлений строк, організація-покупець у відповідності зі статтею 487 ГК РФ вправі вимагати передання оплаченого товару або повернення суми попередньої оплати за товар, не проданий продавцем.


Крім того, у випадку, коли продавець не виконує обов'язок щодо передачі попередньо оплаченого товару і інше не передбачено договорів купівлі-продажу, на суму попередньої оплати підлягають сплаті відсотки за користування чужими коштами (стаття 395 ГК РФ) з дня, коли за договором передача товару повинна була бути проведена, до дня передачі товару покупцеві або повернення йому попередньо сплаченої суми. При цьому договором може бути встановлений обов'язок продавця сплачувати проценти на суму попередньої оплати від дня одержання цієї суми від покупця.


З поняттям авансу схоже поняття завдатку, під якою згідно із статтею 380 ЦК РФ розуміється грошова сума, видається однією з договірних сторін в рахунок належних з неї за договором платежів іншій стороні, на доказ укладення договору і в забезпечення його виконання.


Угода про завдаток незалежно від його суми повинно бути оформлено у письмовій формі.


Якщо є сумніви в тому, чи є сума, сплачена в рахунок належних з боку за договором платежів, завдатком, ця сума вважається сплаченою як аванс, якщо тільки не доведено інше (пункт 3 статті 380 ГК РФ).


Основною відмінністю завдатку від авансу є той факт, що в разі невиконання договору він залишається в однієї зі сторін договору. У разі, якщо за невиконання договору відповідальна сторона, що дала завдаток, він залишається в іншої сторони, якщо відповідальна сторона, яка одержала завдаток, вона зобов'язана сплатити іншій стороні подвійну суму завдатку (стаття 381 ГК РФ). Понад те, відповідальна за невиконання договору, зобов'язана відшкодувати іншій стороні збитки із заліком суми завдатку, якщо тільки в договорі не передбачено інше.


Слід враховувати, що предметом розгляду даної публікації не є авансові платежі з податків і зборів (податку на прибуток, єдиного соціального податку і т.п.), які організації мають сплачувати відповідно до положень податкового законодавства.


Не розглядаються в даній статті також і аванси, видані співробітникам в рахунок заробітної плати.


Бухгалтерський облік сум авансових платежів


Згідно з положеннями Плану рахунків (Інструкції щодо застосування Плану рахунків) бухгалтерський облік сум отриманих та (або) виданих авансів організується на балансових рахунках, пов'язаних з розрахунками за відвантажену продукцію (виконані роботи, надані послуги).


Для обліку сум авансових платежів (попередньої оплати) до балансовими рахунками відкриваються відокремлені субрахунку обліку.


Зокрема,суми виданихпостачальникам і підрядникамавансівобліковуються відокремлено на балансовому рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками ",суми одержаних авансівта попередньої оплати від покупців і замовників - на окремому субрахунку до балансовим рахунком 62" Розрахунки з покупцями і замовниками "


Якщо розрахунки з контрагентами відображаються в бухгалтерському обліку організації з використанням балансового рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", до даного рахунку також можуть відкриватися окремі субрахунки з обліку сум виданих та (або) отриманих авансів.


субрахунок обліку можуть бути присвоєні такі назви - "Розрахунки за авансами виданими", "Розрахунки за авансами одержаними" і т.п.


Враховуючи положення статті 6 Закону про бухгалтерський облік і норми ПБУ 1/98, прийнятий в кожній організації Робочий План рахунків бухгалтерського обліку, що містить синтетичні та аналітичні рахунки, в обов'язковому порядку затверджується обліковою політикою організації, застосовуваної для цілей бухгалтерського обліку. Саме в Робочому Плані рахунків передбачаються субрахунки з обліку сум отриманих (виданих) авансів.


При розробці Робочого Плану рахунків слід враховувати вимоги Інструкції щодо застосування Плану рахунків про організацію та веденні аналітичного обліку за відповідним балансовим рахунком.


Наприклад,згідно з поясненнями до балансовому рахунку 62 побудова аналітичного обліку повинна забезпечувати можливість отримання необхідних даних по: покупцям і замовникам за розрахунковими документами, термін оплати яких не настав; покупцям і замовникам по не оплаченим у термін розрахунковим документам; авансами одержаними; векселями, термін надходження грошових коштів по яких не настав; векселями, дисконтованим (врахованим) в банках; векселями, за якими грошові кошти не надійшли в строк.


При відображенні господарських операцій з отримання та (або) перерахуванню авансових платежів слід враховувати норми ПБО 9/99 і ПБУ 10/99, згідно з якимидані суми не відносятьсявідповіднодо сум доходіввід реалізації продукції (робіт, послуг) тавитрат організації,пов'язаними з виготовленням і продажем продукції (товарів), виконанням робіт, наданням послуг.


Якщо за умовами укладених договорів (угод) організація перераховуєсуму авансу в рахунок майбутніхпоставок продукції (виконання робіт, надання послуг), вони не можуть бути відображені у складі витрат організації відповідно до пункту 3 ПБУ 10/99. Тільки за фактом поставки продукції (виконання робіт, надання послуг) відповідні суми визнаються у складі витрат організації.


При цьому в бухгалтерському обліку організації оформляються такі записи:


дебет рахунку 60, субрахунок "Розрахунки за авансами виданими" кредит рахунків 51 "Розрахункові рахунки", 52 "Валютні рахунки" і ін -перерахування коштів в порядку авансових платежів під майбутні поставки продукції, виконувані будівельно-монтажні і інші роботи, надані послуги;


дебет рахунку 76, субрахунок "Розрахунки за авансами виданими" кредит рахунків 51, 52 та ін- перерахування коштів в порядку авансових платежів за розрахунками, враховуються на балансовому рахунку 76;


дебет рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи" кредит рахунків 60, 76- вартість поставлених об'єктів основних засобів, нематеріальних активів, прийнятих робіт з будівництва об'єктів та ін;


дебет рахунків 10 "Матеріали", 41 "Товари" кредит рахунків 60, 76- вартість придбаних матеріально-виробничих запасів;


дебет рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства", 44 "Витрати на продаж "кредит рахунків 60, 76- вартість прийнятих робіт (послуг);


дебет рахунків 60, 76 кредит рахунків 60, субрахунок" Розрахунки за авансами виданими ", 76, субрахунок "Розрахунки за авансами виданими"- зараховані суми виданих під майбутні поставки продукції, виконувані роботи, надавані послуг авансів;


дебет рахунків 60, 76 кредит рахунків 51 , 52- остаточна (із заліком суми виданих авансів) оплата продукції (робіт, послуг);


дебет рахунків 51, 52 та ін кредит рахунків 60, субрахунок " Розрахунки за авансами виданими ", 76, субрахунок" Розрахунки за авансами виданими "- контрагентами повернуті суми необроблених авансів.


Якщо мова ведеться про отримані авансові платежі, то згідно з пунктом 3 ПБО 9/99доходами організації не можуть бути визнанінадходження в порядкупопередньої оплатипродукції (товарів, робіт, послуг), авансів в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг), завдатку .


Тільки за фактом відображення в обліку реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) суми одержаних авансів можуть бути відображені у складі доходів організації.

При цьому в бухгалтерському обліку оформляються такі записи:


дебет рахунків 51, 52 та ін кредит рахунку 62, субрахунок "Розрахунки за авансами одержаними"- суми отриманих від покупців і замовників авансів під майбутні поставки продукції (товарів, робіт, послуг);


дебет рахунків 51, 52 та ін кредит рахунку 76, субрахунок "Розрахунки за авансами одержаними"- суми авансів, отриманих від контрагентів, розрахунки за якими відображаються на балансовому рахунку 76 (наприклад, в частині орендної плати та ін);


дебет рахунків 62, 76 кредит рахунки 90 "Продажі", субрахунок "Виручка"- виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);


дебет рахунків 62, 76 кредит рахунку 91 "Інші доходи і витрати ", субрахунок" Інші доходи "- доходи у частині операційних і позареалізаційних операцій організації;


дебет рахунків 62, субрахунок" Розрахунки за авансами одержаними "; 76, субрахунок "Розрахунки за авансами одержаними" кредит рахунків 62, 76- зараховані суми отриманих під майбутні поставки продукції (товарів, робіт, послуг) авансів;


дебет рахунків 51, 52 та ін кредит рахунків 62, 76- остаточна оплата покупцями, замовниками, іншими контрагентами продукції (товарів, робіт, послуг);


дебет рахунків 62, субрахунок "Розрахунки за авансами одержаними ", 76, субрахунок" Розрахунки за авансами одержаними "кредит рахунків 51, 52 та ін- повернуті суми неосвоєних авансів.


Необхідно враховувати, що відповідно до податкового законодавством суми одержаних авансів включаються в податкову базу по податку на додану вартість. Цьому присвячено окремий розділ публікації.


Бюджетні установи при відображенні в обліку сум виданих (отриманих, повернення) авансів керуються положеннями Інструкції з бухгалтерського обліку в бюджетних установах, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 30 грудня 1999 № 107н (в редакції змін і доповнень),а з переходом протягом 2005 року на бюджетний облік- положеннями Інструкції по бюджетному обліку, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 26 серпня 2004 р. № 70н.


При цьому вони також повинні враховувати положення Інструкції про порядок відкриття та ведення органами федерального казначейства Міністерства фінансів Російської Федерації особових рахунків для обліку операцій по виконанню витрат федерального бюджету, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 31 грудня 2002 р. № 142н (в редакції змін і доповнень), згідно з якою суми повернення дебіторської заборгованості, що утворилася в одержувача коштів у процесі виконання видатків федерального бюджету поточного фінансового року, обліковуються на особовому рахунку бюджетної установи як відновлення касового витрати.


Суми повернення дебіторської заборгованості минулих років, що надійшли на особовий рахунок отримувача коштів, не пізніше трьох днів з дня їх відображення на особовому рахунку отримувача коштів спрямовуються в дохід федерального бюджету.


Питання обчислення податку на додану вартість


Згідно з положеннями пункту 1 статті 162 НК РФ в податкову базу по податку на додану вартість включаються суми авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів , виконання робіт або надання послуг. До вказаних "іншим" платежів відносяться також суми отриманого завдатку, але тільки не в тому випадку, коли сума завдатку передбачає собою забезпечувальну функцію за договором (угодою).


Виняток становлять тільки лише авансові платежі,отримані в рахунок майбутніх поставок товарів, виконання робіт, надання послуг, що обкладаються по податковій ставці 0 відсотків відповідно до підпунктів 1 (товари, вивезені у митному режимі експорту за умови подання до податкових органів документів, передбачених статтею 165 НК РФ) і 5 (робіт (послуг), виконуваних (надаються) безпосередньо в космічному просторі, а також комплексу підготовчих наземних робіт (послуг), технологічно обумовленого і нерозривно пов'язаного з виконанням робіт (наданням послуг) безпосередньо в космічному просторі) пункту 1 статті 164 НК РФ, тривалість виробничого циклу виготовлення яких становить понад шість місяців.


При цьому слід враховувати, що Перелік робіт (послуг), виконуваних (надаються) безпосередньо в космічному просторі, а також при здійсненні комплексу підготовчих наземних робіт (послуг), технологічно обумовленого і нерозривно пов'язаного з виконанням робіт (наданням послуг) безпосередньо в космічному просторі, тривалість виробничого циклу виконання (надання) яких становить понад 6 місяців, затверджений постановою Уряду Російської Федерації від 16 липня 2003 р. № 432, а Перелік товарів, тривалість виробничого циклу виготовлення яких становить понад 6 місяців - постановою Уряду Російської Федерації від 21 серпня 2001 р. № 602 (в редакції змін і доповнень).


У свою чергу тією ж постановою Уряду Російської Федерації від 21 серпня 2001 р. № 602 (в редакції змін і доповнень) затверджено Порядок визначення податкової бази при обчисленні податку на додану вартість за авансовими чи іншим платежам, отриманим організаціями-експортерами в рахунок майбутніх поставок товарів, які обкладаються по податковій ставці 0 відсотків, тривалість виробничого циклу виготовлення яких становить понад 6 місяців.


Необхідно враховувати, що крапку в питанні включення сум отриманих авансових платежів в податкову базу по ПДВ поставили Президія Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації (див. постанову від 19 серпня 2003 р. № 12359/02) та Конституційний Суд Російської Федерації (див. Визначення від 4 березня 2004 р. № 148-О). До прийняття зазначених судових актів були різні думки щодо проблеми оподаткування авансових платежів, проте в даний час вона вирішується однозначно -платити податок із зазначених сум необхідно.


Окремої уваги заслуговують положення , викладені в Визначенні Конституційного Суду Російської Федерації від 30 вересня 2004 р. № 318-О "Про відмову в прийнятті до розгляду скарги федерального державного унітарного підприємства" Ангарський електролізний хімічний комбінат "на порушення конституційних прав і свобод становищем підпункту 1 пункту 1 статті 162 Податкового кодексу Російської Федерації ".


Саме в даному Визначенні викладено,що слід розуміти під авансовими платежамидля цілей застосування положень податкового законодавства.

Детальніше »