Автор: Інна Даньшина
Матеріал наданий журналом"Московський бухгалтер"/

У разі відсутності оформлених у встановленому порядку документів, що підтверджують витрати організації, зазначені витрати не можуть бути враховані при визначенні оподатковуваного прибутку . Яким вимогам повинні відповідати первинні облікові документи для посвідчення фактично здійснених витрат?

Призначення "первинки"

Податковий кодекс (п. 1 ст. 252) надає платнику податку право при обчисленні податку на прибуток зменшити отримані доходи на суму зроблених витрат (за винятком витрат, зазначених у статті 270 НК). Одночасно Кодекс розкриває поняття "витрати" з метою обчислення податку на прибуток: витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених статтею 265 НК, збитки), здійснені (понесені) платником податків (п. 1 ст. 252 НК).

При цьому під документально підтвердженими видатками розуміються витрати, підтверджені документами, які оформлені у відповідності з російським законодавством, або документами, які оформлені у відповідності з застосовуваними в іноземній державі звичаями ділового обороту (при їх здійсненні на території цього ж іноземного держави). До підтвердних документів відносять також документи, які побічно свідчать про проведені витрати (митна декларація, наказ про відрядження, проїзні документи, звіт про виконану роботу відповідно до договору). Але при віднесенні витрат на витрати слід врахувати, що вони повинні бути зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу.

Податковим кодексом не встановлено переліку документів, які підлягають оформленню при здійсненні платником податку витрат, також не встановлені вимоги до оформлення таких документів та порядком їх заповнення.

Однак пункт 1 статті 313 Кодексу містить норму: "Платники податків обчислюють податкову базу за підсумками кожного звітного (податкового) періоду на основі даних податкового обліку". Під податковим обліком, згідно з положеннями Кодексу, розуміється система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на основі даних первинних документів, які повинні групуватися організацією відповідно до передбаченого Податковим кодексом порядком. Зауважимо, що саме визначення використовуваного терміну "первинний документ" Кодекс також не дає.

Правда - в бухобліку

Звернемося до положень абзацу 3 статті 313 Податкового кодексу ("У випадку, якщо в регістрах бухгалтерського обліку міститься недостатньо інформації для визначення податкової бази відповідно до вимог цієї глави ... ") та абзацу 9 цієї ж статті (" Підтвердженням даних податкового обліку є ", в тому числі," первинні облікові документи (включаючи довідку бухгалтера) " ). Спільне тлумачення зазначених норм дозволяє зробити висновок, що податковий облік ведеться на основі даних первинних облікових документів бухобліку.

На підставі пункту 1 статті 11 Податкового кодексу термін "первинний обліковий документ" (так само як і первинний документ в частині обчислення податку на прибуток) слід використовувати в тому значенні, яке дано цьому терміну у статті 9 Закону від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік". Первинний обліковий документ - це виправдувальний документ, оформлюваний на підтвердження проведення організацією кожної господарської операції. Звідси робиться висновок, що у складі витрат правомірно враховувати витрати платника податку лише за наявності належно оформлених первинних облікових документів. Така позиція викладена в листі Мінфіну від 25 червня 2007 р. № 03-03-06/1/392.

Закон № 129-ФЗ у статті 9 встановлює вимогу обов'язкового оформлення виправдувальних документів при проведенні організацією господарських операцій, і, називаючи ці документи "первинними обліковими документами", встановлює порядок їх оформлення та вимоги до їх заповнення. Закон вводить поняття "альбом уніфікованих форм первинної облікової документації" і допускає використання форм, не передбачених в цих альбомах.

Відповідно до постанови Уряду РФ від 8 липня 1997 р. № 835 "Про первинних облікових документах", з метою реалізації положень закону № 129-ФЗ, на Держкомстат покладено функції щодо розроблення та затвердження альбомів уніфікованих форм первинної облікової документації та їх електронних версій.

Так, Держкомстатом затверджено погоджені з Мінфіном та Мінекономіки уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку праці і по його оплаті (постанова Держкомстату РФ від 5 січня 2004 № 1), з обліку торговельних операцій, а також з обліку грошових розрахунків з населенням при здійсненні торгових операцій із застосуванням ККМ (постанова Держкомстату від 25 грудня 1998 р. № 132 ), з обліку основних засобів (постанова Держкомстату від 21 січня 2003 р. № 7).

Наприклад, однією із затверджених уніфікованих форм є товарна накладна (форма № ТОРГ-12), яка застосовується для оформлення продажу ( відпустки) товарно-матеріальних цінностей сторонньої організації і разом з тим є первинним обліковим документом, що підтверджує здійснення витрат. Також існують такі уніфіковані форми документації з обліку кадрів, як накази (розпорядження) про заохочення працівників.

Законодавчий шаблон

Таким чином, якщо форма конкретного первинного облікового документа передбачена в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, то для прийняття його до обліку в якості документа, що підтверджує вчинення певної господарської операції, він повинен бути складений за формою, що міститься в зазначених альбомах (листи УФНС по м. Москві від 25 липня 2005 р. № 20-12/53147, від 14 листопада 2006 р. № 20-12/100253, від 18 жовтня 2006 р. № 20-12/92228, від 16 серпня 2006 р. № 20-12/72393).

Якщо із затверджених Держкомстатом уніфікованих форм первинної облікової документації організація пропустила обов'язкові реквізити, то з метою податкового обліку витрати, вироблені нею, можуть бути не визнані документально підтвердженими на основі тільки таких первинних документів.

Отже, дані витрати платника податків не можна врахувати при розрахунку податку на прибуток - це думка податкових органів (листи УМНС по м. Москві від 18 лютого 2004 р. № 26-08/10738, від 11 липня 2003 р. № 26-08/38889, лист МНС від 15 травня 2003 р. № 02-4-08/184-С827).

Але арбітри не завжди погоджуються з податковими органами. Існують рішення арбітражних судів, в яких вказується, що документи, складені за формою, не передбаченої в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, можуть підтверджувати зроблені витрати у випадку, якщо "первинка" містить всі обов'язкові реквізити, передбачені пунктом 2 статті 9 закону № 129 -ФЗ.

Наприклад, при винесенні рішення на користь організації арбітражний суд Московського округу виходив з того, що понесені товариством витрати підтверджені іншими документами.

Незважаючи на те що первинні облікові документи - авансові звіти, акти на списання матеріальних цінностей - складені не за затвердженою, уніфікованою формою (і до того ж в односторонньому порядку), тим не менш представлені відповідачем документи містять інформацію, необхідну для вирішення питань оподаткування. Вони відповідають вимогам, що пред'являються законом № 129-ФЗ (п. 2 ст. 9), оскільки містять обов'язкові реквізити (постанова ФАС Московського округу від 13 січня 2004 р. № КА-А40/10978-03. - З повною версією документа ви можете ознайомитися в довідковій правовій системі КонсультантПлюс).

А ось приклад судового рішення, згідно з яким порушення уніфікованої форми первинного облікового документа (навіть за відсутності обов'язкових реквізитів) не спростовує правомірності прийняття витрат. У товарних накладних, виставлених заявнику (організації) підприємцем, були відсутні вимірники господарських операцій в грошовому вираженні, найменування посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, використовувалася накладна, яка не передбачена альбомом уніфікованих форм. Суд, відстоюючи сторону платника податків, вказав, що зроблені ним витрати підтверджуються сукупністю представлених документів. А саме: договором купівлі-продажу товарів, додатком про встановлення ціни на відпускаються виконавцем товари, платіжними дорученнями, рахунками-фактурами, актами виконаних робіт на поставку товару, рахунками, на підставі яких підприємець виробляв оплату товару (рішення ФАС Московського округу від 24 квітня 2007 р. № КА-А41/3090-07).

Форма не передбачена

Первинні облікові документи, форма яких не передбачена в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, повинні містити такі обов'язкові реквізити : найменування документа, дату його складання, найменування організації - "упорядника" документа, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і грошовому вираженні). У число обов'язкових реквізитів входять також найменування посад та особисті підписи осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення (п. 2 ст. 9 закону № 129-ФЗ). На наявність в "первинці" обов'язкових реквізитів не раз вказував і Мінфін (лист від 30 березня 2005 р. № 07-05-07/2), і податкові органи (листи УФНС по м. Москві від 18 січня 2007 р. № 21 - 11/003922 @. а, від 19 травня 2006 р. № 20-12/43886 @).

Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і звітності (затв. Мінфіном від 29 липня 1998 р. № 34н), в залежності від характеру операції, вимог нормативних актів, методичних вказівок з бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації, впервічние документимогут бути включені додаткові реквізити.

Але іноді суди при розгляді податкових суперечок приймають в якості доказу, обгрунтовує позицію платника податків, первинні облікові документи, які не містять окремі обов'язкові реквізити. Так, наприклад, Арбітражний суд м. Москви вказав, що відсутність в накладних, форма яких в альбомах уніфікованих форм не представлена, обов'язкових, згідно з пунктом 2 статті 9 закону № 129-ФЗ, реквізитів, не можна кваліфікувати як відсутність документального підтвердження понесених витрат (рішення ФАС Московського округу від 24 квітня 2007 р. № КА-А41/3090-07).

Хотілося б також зазначити, що податкові інспекції часто неправомірно вимагають від компаній первинні документи, які вони насправді мати не зобов'язані за родом своєї діяльності. Так, для підтвердження витрат на бензин первинні документи - подорожні листи - повинні вести тільки організації, що відповідають двом ознакам: здійснюють роботу в автомобільному транспорті та які є відправниками і одержувачами вантажів, що перевозяться автомобільним транспортом. Це випливає з пунктів 1.2 та 2 постанови Держкомстату від 28 листопада 1997 р. № 78 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку роботи будівельних машин і механізмів, робіт в автомобільному транспорті". У той час як "помиляються" податківці намагаються знайти винних серед не мають до зазначених ознаках відносини організацій (постанови ФАС Московського округу від 5 червня 2007 р. № КА-А40/4867-07, від 25 вересня 2007 р. № КА-А41/9866-07, від 19 березня 2007 р. № КА-А40/1804-07).

коментар

Адвокат адвокатської контори № 25 МКА р. МосквиАндрій Солодіхін:

- Недоліки норм статті 252 Податкового кодексу продовжують породжувати суперечки платників податків і податкових органів. З одного боку, відсутність у Кодексі прямої вказівки на перелік документів, що підтверджують право платника податків прийняти понесені витрати в якості витрат при обчисленні податку на прибуток, і на правила їх заповнення є підставою для "широкого розсуду" по обліку цих витрат при проведенні інспекціями ФНС податкових перевірок . З іншого боку, зазначена нечіткість Податкового кодексу в ряді випадків дозволяє платникам податків відстояти свою позицію в суді. Враховуючи, що з даного питання неодноразово висловлювався Мінфін і суди в основному дотримуються схожої з фінансовим відомством точки зору, організаціям доцільно керуватися наступним:

  • При оформленні господарських операцій використовувати по можливості уніфіковані форми первинних облікових документів.
  • При заповненні уніфікованих форм дотримуватися правил їх заповнення. Складений за уніфікованою формою, але з незаповненим (неправильно заповненим) реквізитом первинний обліковий документ може бути не прийнятий податковим органом на підтвердження витрат з метою оподаткування.
  • При розробці власних форм первинних облікових документів необхідно дотримуватись вимог пункту 2 статті 9 Закону від 21 листопада 1996 року № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік". При укладанні угод використовуйте договори, передбачені Цивільним кодексом, а в окремих випадках необхідно дотримуватися порядок їх укладення, передбачений також Цивільним кодексом.

Дотримання цих правил дозволить якщо не уникнути, то, принаймні, знизити ризик претензій з боку податкових органів, а в разі їх пред'явлення дозволить використовувати такі документи в суді. Платнику податків необхідно пам'ятати, що наявність оформлених відповідно до законодавства первинних облікових документів, відповідно до статті 252 Податкового кодексу, є лише однією з умов прийняття витрат. Витрати повинні бути економічно обгрунтованими і зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на витяг прибутку.


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »