Джерело:Видавничий дім Податковий Вісник/

Е.Е. Смирнова, к.е.н.

В даний час багато організацій займаються податковим плануванням. Причому якщо в деяких випадках можна говорити про відхід від податків, про незаконну несплаті податків, то застосування незаборонених методів податкового планування шляхом оптимізації структури витрат тільки в крайніх випадках стає причиною порушення податкового законодавства.

В якості прикладу можна навести надаються сторонньою організацією або індивідуальним підприємцем маркетингові послуги.
1. Оформлення договору на надання маркетингових послуг
У Загальноросійському класифікаторі видів економічної діяльності, продукції і послуг ОК 004-93, затвердженому постановою Держстандарту Росії від 06.08.1993 N 17, наведено види діяльності, пов'язані з маркетингом в частині дослідження кон'юнктури ринку (аналіз на кожний поточний момент співвідношення попиту і пропозиції), зокрема:
1) визначення розміру і характеру ринку, розрахунок реальної і потенційної місткості ринку, аналіз чинників, що впливають на розвиток ринку, врахування специфічних особливостей аналізу товарного і регіонального ринку, визначення ступеня насиченості ринку і т.д.;
2) сегментація ринку і визначення типів споживачів за основними характеристиками: вік, стать, дохід, професія, соціальне становище, місце проживання, об'єктивна потреба в пропонованому продукті і т.д.;
3) дослідження потужності торговельно-збутової (товарно-провідної) мережі, що обслуговує даний ринок, наявність роздрібних і оптових торговельних підприємств, забезпеченість торговельними складськими і допоміжними приміщеннями і т.п.;
4) аналіз зовнішніх факторів розвитку ринку. Ця підгрупа включає також види діяльності, пов'язані з вивченням громадської думки щодо політичних, економічних і соціальних питань, шляхом проведення вибіркових обстежень груп населення та обробки результатів опитувань по заданих або пропонованим методиками.
Крім того, в договорі на надання маркетингових послуг можна обумовити :
- пошук потенційного покупця товару;
- надання допомоги в складанні контракту на поставку товару з урахуванням вимог російського законодавства;
- аналіз цін на товари та їх транспортування, а також рекомендації щодо встановлення рівня цін.
У листі Мінфіну Росії від 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 маркетингові послуги визначені як послуги з організації процесу виявлення, максимізації і задоволення споживчого попиту на продукцію організації. При цьому в даному листі підкреслюється, що поняття "маркетинг" передбачає також поряд з наданням інформаційних послуг, що носять, як правило, короткостроковий характер, надання послуг з вивчення поточного ринку збуту і створення нових структурних підрозділів для розширення ринку збуту продукції (послуг).
Послуги, надані в ході маркетингових досліджень, підтверджуються первинними документами.
Таким чином, при здійсненні податкового планування (по податку на прибуток організацій і з ПДВ) з використанням договору на надання маркетингових послуг організації повинні правильно складати як сам договір, так і всі відповідні документи (акт здачі-приймання наданих послуг, рахунок-фактура, звіт про надані послуги - результати маркетингового дослідження, платіжні документи - касовий чек, або квитанція до прибуткового касового ордера, або платіжне доручення з відміткою банку про виконання, або документ суворої звітності).
2. Облік маркетингових послуг в цілях оподаткування
Відповідно до підпункту 27 п. 1 ст. 264 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) в складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, враховуються витрати платника податку на поточне вивчення (дослідження) кон'юнктури ринку, збір інформації, безпосередньо пов'язаної з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг), тобто на маркетингові послуги, а згідно з п. 1 ст. 252 цього Кодексу платник податків зменшує отримані доходи на суму зроблених витрат (за винятком витрат, наведених у ст. 270 НК РФ). Відповідно до абзацу другого п. 1 ст. 252 НК РФ витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 цього Кодексу, - збитки), здійснені (понесені) платником податків.
Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі ( п. 1 ст. 252 НК РФ). Під документально підтвердженими видатками розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства Російської Федерації. При цьому документи повинні містити обов'язкові реквізити, визначені Федеральним законом від 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік".
Якщо організація проводить маркетингові дослідження перед придбанням обладнання, сировини або матеріалів, то маркетингові витрати включаються до первісної вартості основних засобів і фактичну собівартість матеріально-виробничих запасів відповідно до п. 2 ст. 254 НК РФ ("інші витрати, пов'язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей") і п. 1 ст. 257 НК РФ ("сума витрат на його придбання"), а також з урахуванням п. 8 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н, і п. 6 Положення по бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" ПБУ 5/01, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 09.06.2001 N 44н.Налогоплательщік повинен виконати ряд умов для отримання права на податковий відрахування по ПДВ:
- придбані послуги повинні використовуватися для здійснення операцій, визнаних об'єктом оподаткування, за якими відповідно до ст. 171 НК РФ передбачені податкові відрахування (якщо маркетингові послуги не включені до складу витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, то податкові органи відмовлять у праві на відрахування ПДВ по цих видатках);
- придбані послуги повинні бути фактично сплачені платником податків;
- придбані послуги повинні бути прийняті на облік у платника податків;
- на придбані послуги у платника податків повинен бути рахунок-фактура, оформлений відповідно до вимог ст. 169 НК РФ, зареєстрований у порядку, встановленому постановою Уряду РФ від 02.12.2000 N 914 "Про затвердження Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість";
- належним чином оформлені документи повинні підтверджувати здійснення господарських операцій (звіт контрагента та акт здачі-приймання виконаних робіт).
Слід зазначити, що в листі Мінфіну Росії від 21.12.2004 N 03-04-08/144 розглянуті особливості оподаткування ПДВ маркетингових послуг , виконаних іноземною організацією, яка не має постійного представництва на території Російської Федерації. Якщо російська організація оплачує надання маркетингових послуг іноземною організацією, а місцем їх реалізації не визнається територія Російської Федерації, російська організація не вважається податковим агентом по ПДВ і, отже, обчислювати і утримувати цей податок при перерахуванні грошових коштів зарубіжному партнеру не повинна.
Для організацій, які застосовують метод нарахування, порядок визначення дати визнання витрат встановлено п. 7 ст. 272 НК РФ - це дата пред'явлення платникові податків документів, які є підставою для проведення розрахунків, або останній день звітного (податкового) періоду. Якщо організація застосовує касовий метод, дата визнання витрат встановлюється відповідно до ст. 273 НК РФ після фактичної оплати послуг (як правило, після підписання акту здачі-приймання звіту по маркетинговому дослідженню).
Якщо вивчення ринку носить довгостроковий характер (договір укладено на термін більше одного податкового періоду), витрати на нього підлягають визнанню в якості витрат майбутніх періодів та обліку споконвічно за дебетом рахунка 97 "Витрати майбутніх періодів" з подальшим поступовим списанням на собівартість продажів у міру використання результатів досліджень в діяльності організації (рівномірно протягом терміну дії договору або пропорційно частці витрат кожного періоду згідно складеної кошторисом).

Однак не завжди для платника податків така ситуація є оптимальною, тому у договорі можна передбачити поетапну здачу робіт (або укласти декілька договорів) - окремо розробку концепції маркетингового дослідження, аналіз постачальників, аналіз цін і продукції конкурентів.
Якщо маркетингові дослідження здійснює сам платник податків, наприклад відділ маркетингу, необхідно довести необхідність виділення такої структури, чітко визначити не тільки функції співробітників, але порядок і форму представлення результатів досліджень (в штатному розкладі, в посадових інструкціях). З метою економічного обгрунтування витрат необхідно визначити, яким чином результати діяльності даного відділу використовуються в господарській діяльності платника податків та впливають на отримання прибутку (наприклад, результати регулярних досліджень, що проводяться відділом маркетингу, підтверджують правильність маркетингової стратегії і дозволяють збільшити обсяг продажів).
При проведенні податкових перевірок податкові органи велику увагу приділяють аналізу договорів на оплатне надання послуг. Тому при укладанні договору на надання маркетингових послуг необхідно:
- чітко сформулювати предмет договору - не просто "маркетингові дослідження", а "аналіз факторів, що впливають на споживчу поведінку потенційних покупців";
- передбачити в договорі вироблення конкретних практичних рекомендацій (за результатами дослідження керівнику організації доцільно видати наказ про використання результатів маркетингових досліджень у виробничій діяльності);
- вказати в договорі необхідність застосування спеціальних наукових прийомів, в тому числі оригінальних методик, або способів проведення маркетингу та обробки отриманих результатів, в результаті яких будуть отримані вимагаються саме замовнику для прийняття управлінських рішень висновки, висновки і рекомендації по досліджуваному кола питань;
- визначити відповідальність виконавця за несвоєчасне або неповне виконання ним своїх обов'язків;
- розробити технічне завдання (програму, концепцію) на проведення відповідного маркетингового дослідження (затверджується замовником); - визначити реальну ціну маркетингових послуг;
- передбачити можливість негативних результатів досліджень (наприклад, вказати, що витрати економічно виправдані, так як результати дозволили організації уникнути збитків);
- оформити відповідно до вимогами законодавства документи (зміст звіту виконавця повинно відповідати розміру винагороди та повинно включати висновки, які необхідно враховувати при проведенні маркетингової політики; необхідно докласти таблиці, графіки, діаграми з інформацією по районам, видам товару, торговельним точкам, групам споживачів, контрагентам і конкурентам);
- перевірити якість виконаної роботи [якщо інформація являє собою хаотичний набір необроблених відомостей, узятих з різних сайтів мережі Інтернет (без прив'язки до специфіки діяльності замовника), і носить поверхневий характер, буде неможливо обгрунтувати оплату таких результатів];
- обгрунтувати економічну доцільність укладення договору (випуск нового виду товару, розширення ринку збуту).
Слід зазначити, що оплата маркетингових послуг включається до складу витрат, що зменшують доходи індивідуального підприємця. Згідно з підпунктом 16 п. 47 Порядку обліку доходів і витрат і господарських операцій для індивідуальних підприємців, затвердженого наказом Мінфіну Росії N 86н, МНС Росії N БГ-3-04/430 від 13.08.2002, до інших витрат, пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності, відносяться витрати на поточне вивчення (дослідження) кон'юнктури ринку, збір інформації, безпосередньо пов'язаної з підприємницькою діяльністю і реалізацією товарів (робіт, послуг). Таким чином, витрати на оплату маркетингових послуг відносяться до інших витрат і списуються у зменшення податкової бази в тому податковому періоді, в якому фактично була проведена їх оплата. Якщо індивідуальний підприємець придбаває основні засоби, то відповідно до п. 24 вищеназваного Порядку він враховує і списує їх іншим способом, оскільки "маркетингові" витрати включаються до первісної вартості основного засобу і списуються за допомогою нарахування амортизації.
Однак платники податків, що перейшли на спрощену систему оподаткування, не можуть включити витрати на оплату маркетингових послуг до складу витрат, що враховуються при розрахунку єдиного податку, що стягується при спрощеній системі. Наприклад, у листі Мінфіну Росії від 22.10.2004 N 03-03-02-04/1/31 зазначається, що платник податків не вправі зменшити отримані доходи на вищевказані витрати при визначенні об'єкта обкладення єдиним податком. Це пов'язано з тим, що в переліку витрат, наведеному в ст. 346.16 НК РФ, витрати на оплату маркетингових послуг, що надаються сторонніми організаціями (а даний перелік є закритим), не пойменовані.
3. Арбітражна практика
Економічне обгрунтування проведених маркетингових досліджень стало предметом розгляду ряду федеральних арбітражних судів.
1. Згідно з постановою ФАС Західно-Сибірського округу від 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004 "економічна обгрунтованість понесених платником податку витрат повинна визначатися господарською діяльністю підприємства, спрямованої на одержання доходу".
2. По справі між ЗАТ "Екс-Мар" та ТОВ "Магній", розглянутому ФАС Східно-Сибірського округу від 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, було зазначено наступне. Протягом 2002 року укладалися договори, предметом яких були надання послуг з порівняльного аналізу цін, підготовка та надання інформації, збір даних, обробка і складання порівняльної таблиці цін по придбаних товарах, роботах і послугах від постачальників, складання специфікації для участі у тендерних торгах. На підставі поданих документів (у тому числі договорів, контрактів) з урахуванням здійснюваного суспільством виду діяльності суд дійшов висновку, що надана ТОВ "Магній" інформація необхідна платнику податків для подальшої роботи та просування продукції на ринок, а також для участі ЗАТ "Екс-Мар "в тендерах. Тому суд визнав, що зроблені платником податків витрати по оплаті послуг по маркетинговому дослідженню цін є економічно обгрунтованими і виправданими.
3. Постановою ФАС Центрального округу від 17.12.2004 N А36-138/2-04 були відхилені доводи податкового органу, який порахував, що зроблені платником податків витрати можна визнати економічно виправданими, оскільки вони не обумовлені цілями одержання доходу, а послуги надані організацією, засновником якої є голова ради директорів платника податків. Суд вказав, що платник податків як суб'єкт підприємницької діяльності має право самостійно визначати наявність економічної вигоди від результатів наданих послуг.
4. Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 відхилило той аргумент податкового органу, що сплачені маркетингові послуги могли бути здійснені працівниками організації, на яких була покладена функція інформування за цінами . Суд визначив, що в обов'язки працівників платника податку не входило проведення порівняльних аналізів оптових цін, маркетингових досліджень стану оптового ринку фармацевтичної продукції, складання специфікацій-заявок для участі в тендері.
5. Цікаві також постанови ФАС Північно-Західного округу N А56-11347/03 від 19.11.2003 та ФАС Північно-Західного округу від 07.07.2004 N А05-12199/03-10.


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »