Войтов В.Р.
Опубліковано в номері: Консультант бухгалтера № 10/2004

Безоплатнапередачамайнавід однієї комерційної організації інший, що представляє собою, по суті, операцію за договором дарування, прямо заборонена цивільним законодавством (стаття 575 ГК РФ). Тим не менше, частина перша ГК РФ не виключає можливості укладення договору набезоплатнійоснові. На практиці подібна передача має місце, особливо у взаєминах в рамках групи взаємозалежних організацій, між комерційними організаціями та органами державного і місцевого управління, а також між некомерційними організаціями. У зв'язку з цим виникає проблема правильної операцій.

Окремі питання організації і веденнябухгалтерськогооблікуоперацій, пов'язаних з одержанням, використанням та списаннямбезоплатноотриманихактивів, регулюються деякими положеннями побухгалтерськогообліку(ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 13/2000, ПБУ 14/2000), а також Інструкцією по застосуванню Плану рахунків.

Загальні принципи обліку в ПБУ 9/99.

Відповідно до пункту 8 ПБО 9/99активи, отримані безоплатно,в тому числі за договором дарування, є позареалізаційними доходами.

Пунктом 10.3 ПБО 9/99 уточнено, щоактиви, отримані безоплатно, приймаються до бухгалтерського обліку за ринковою вартістю.

Ринкова вартістьотриманих безоплатно активіввизначаєтьсяорганізацією на основі діючих на дату їх прийняття до бухгалтерського обліку цін на даний або аналогічний вид активів. Дані про ціни, що діють на дату прийняття до бухгалтерського обліку, повинні бути підтверджені документально або шляхом проведення експертизи.

При застосуванні цієї норми слід враховувати положення інших законодавчих, нормативних та інших актів.

Так, згідно з пунктом 3 статті 154 НК РФ, при реалізації майна, що підлягає обліку за вартістю з урахуванням сплаченого податку (ПДВ), податкова база визначається як різниця між ціною реалізованого майна, яка визначається відповідно до статті 40 НК РФ з урахуванням податку на додану вартість і акцизів (для підакцизних товарів), і вартістю реалізованого майна (залишковою вартістю з урахуванням переоцінок).

Методичними рекомендаціями щодо застосування глави 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу Російської Федерації, затвердженими наказом МНС РФ від 20 грудня 2000 року № БГ-3-03/447, роз'яснено, що до такого майна, зокрема, відноситься безоплатно отримане майно, що враховується організацією за вартістю, що включає суми податку, сплачені передавальною стороною.

З цього випливає , щопри визначенні ринкової вартості майна, отриманого безоплатно, повинно окремо встановлюватися ринкова вартість без урахування ПДВ і сума податку.Так як передає сторона також повинна сплачувати податок з ринкової вартості переданого майна, на нашу думку, допустимо ( і доцільно) приймаючої організації скористатися даними, на підставі яких передавальна сторона обчислювала суму податку. При цьому, якщо згодом отримане майно буде передано далі також безоплатно, ринкова вартість майна також повинна визначатися відокремлено від податку.

Пояснимо це на умовному прикладі.

Організація "А" у вересні місяці передала організації "Б" об'єкт основних засобів, ринкова вартість якого (з урахуванням фізичного стану та зносу) була визначена в 100 тис. руб. Організацією "А" сплачено податок на додану вартість в сумі 18 тис. руб. Організація "Б" повинна оприбуткувати об'єкт з урахуванням суми податку, сплаченого організацією "А" - тобто, 118 тис. руб. Об'єкт в експлуатацію не вводився, а через один місяць, був переданий організацією "Б" організації "В" також безоплатно. За минулий період ринкова кон'юнктура не змінилася і, отже, ринкова вартість об'єкта залишилася на колишньому рівні - 100 тис. руб. без урахування ПДВ. Оскільки об'єкт не експлуатувався, то не змінилася і його балансова вартість. Таким чином, організація "Б" при передачі також повинна сплатити ПДВ у сумі 18 тис. руб. При цьомуна рахунку 91 "Інші доходи і витрати"утворюється дебетове сальдо, але для цілей оподаткування воно не враховується, а утворюєпостійні різниціі має бути віднесено на чистий прибуток організації.

Право на податкові відрахування в даному випадку може виникнути тільки у організації "А" - при придбанні даного об'єкта і введення його в експлуатацію - за умови, що придбання було пов'язано із здійсненням фактичних витрат (іншими словами, якщо і цією організацією об'єкт не був отриманий безоплатно).

Порядок визнання надходжень доходів у бухгалтерському обліку регулюється пунктом 16 ПБО 9/99. При цьому порядок визнання доходів від надходжень майна, переданого безоплатно, в окремий підпункт не виділено. Отже, необхідно керуватися загальним положенням, відповідно до якого інші надходження відображаються в обліку в міру освіти (виявлення). Для безоплатно отриманих активів таким фактом є їх оприбуткування.

Планом рахунків (Інструкцією із застосування Плану рахунків) встановлено, що вартість активів, отриманих безоплатно, враховується нарахунку 98 "Доходи майбутніх періодів", субрахунок " Безоплатні надходження ".

За кредитом рахунка 98 в кореспонденції з рахунками 08" Вкладення у необоротні активи "та іншимивідбивається ринкова вартість активів, отриманих безоплатно,а в кореспонденціїз рахунком 86 "Цільове фінансування"- сума бюджетних коштів, спрямованих комерційною організацією на фінансування витрат.

Суми, враховані на рахунку 98, списуються з цього рахунки в кредит рахунку 91:

  • по безоплатно отриманих основних засобів- по мірі нарахування амортизації;
  • по іншим безоплатно отриманими матеріальними цінностями- у міру списання на рахунки обліку витрат на виробництво (витрат на продаж).

Аналітичний облік по субрахунку 98-2 "Безоплатні надходження"ведеться по кожному безоплатного надходження цінностей.

Характеристикою рахунку 91 встановлено, що за кредитом цього рахунку протягом звітного періоду знаходять відображення (крім іншого) надходження, пов'язані з безоплатним отриманням активів, - у кореспонденції з рахунком обліку доходів майбутніх періодів .

Особливості обліку безоплатно отриманих
матеріально-виробничих запасів

Відповідно до пункту 9 ПБУ 5/01 фактична собівартість по договором дарування або безоплатно, а також залишаються від вибуття основних засобів та іншого майна, визначається виходячи з їх поточної ринкової вартості на дату прийняття до бухгалтерського обліку.

Планом рахунків встановлена ??наступна схема бухгалтерських проводок з облікунадходження безоплатно отриманих матеріалів та інших запасів:

дебет рахунку 10 "Матеріали" (або 15 "Заготівельні і придбання матеріалів") кредит рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів"- на суму вартості безоплатно отриманих матеріалів;

дебет рахунку 41 "Товари" кредит рахунку 98 -на суму вартості безоплатно отриманих товарів.

Документи системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, в принципі, не виключають можливість безоплатного отримання готової продукції (яка також відноситься до категорії матеріально-виробничих запасів). Однак, виходячи з економічного змісту найменування даного виду запасів, випливає, що готова продукція є результатом виробничого процесу, здійснюваного в даній організації. Винятком може бути передача готової продукції в рамках спільної діяльності, але в цьому випадку використовується дещо інша схема бухгалтерських проводок, а майно не вважається переданим безоплатно.

Вибуття запасів, які раніше були отримані безоплатно,в бухгалтерському обліку відображається такими проводками:

матеріалів:

дебет рахунку 20 "Основне виробництво "кредит рахунку 10

і

дебет рахунку 98 кредит рахунку 91, субрахунок" Інші доходи "-на суму вартості матеріалів, переданих в основне виробництво(в тому випадку, коли матеріали передаються в інші виробництва або використовуються в управлінській діяльності, в першій проводці дебетуються відповіднірахунку - 23 " Допоміжні виробництва ", 25" Загальновиробничі витрати ", 26" Загальногосподарські витрати ", 29" Обслуговуючі виробництва і господарства ", 44" Витрати обігу ");

товарів:

дебет рахунку 90 "Продажі", субрахунок "Собівартість продажів" кредит рахунку 41

і

дебет рахунку 98 кредит рахунку 91, субрахунок "Інші доходи"- на суму вартості реалізованих матеріалів.

Таким чином, при реалізації товарів, їх вартість проводиться за рахунком обліку реалізації (90) і одночасно включається до складу позареалізаційних витрат (91) для оподаткування податком на прибуток.

Приклад 1

Організацією в січні 2004 року отримано матеріали (фарба), ринковою вартістю 20 тис.

крб. В лютому місяці матеріали на загальну суму 15 тис. руб. відпущені в основне виробництво; у березні матеріали на суму 5 тис. руб. використані в управлінських цілях - для ремонту центрального офісу організації.

У бухгалтерському обліку будуть зроблені проводки:

в січні 2004 року:

дебет рахунку 10 кредит рахунку 98 -20 тис. руб. - На суму вартості отриманих матеріалів;

в лютому:

дебет рахунки 20 кредит рахунки 10

і

дебет рахунку 98 кредит рахунки 91- 15 тис. руб. - На суму вартості матеріалів, використаних в основному виробництві;

в березні:

дебет рахунки 26 кредит рахунки 10

і

дебет рахунку 98 кредит рахунки 91- 5 тис. руб. - На суму вартості матеріалів, використаних в управлінській діяльності.

Приклад 2

Торгової організацією в лютому 2004 року отримані безоплатно товари на суму 15 тис. руб. (За ринковою вартістю). Розмір торговельної надбавки, яка застосовується в торговельній організації - 20 відсотків. В обліковій політиці закріплений облік товарів за продажними цінами. Отримані товари реалізовані в березні 2004 року.

У бухгалтерському обліку будуть зроблені проводки:

в лютому 2004 року :

дебет рахунку 41 кредит рахунку 98- 15 тис. руб. - На суму вартості отриманих товарів;

дебет рахунку 41 кредит рахунку 42 "Торговельна націнка"- 3 тис. руб . - На суму торгової націнки за вартістю отриманих матеріалів;

в березні 2004 року:

дебет рахунку 90 кредит рахунку 41 -18 тис. руб. - На суму вартості реалізованих товарів (за продажними цінами);

дебет рахунку 98 кредит рахунки 91- 15 тис. руб. - На суму ринкової вартості реалізованих товарів;

дебет рахунку 90 кредит рахунку 42 (сторно)- 3 тис. руб . - На суму торговельної надбавки на суму вартості реалізованих товарів.

В даному випадку доходи організації також будуть складатися з двох складових на двох рахунках реалізації (90 і 91) - суми торгової націнки та суми сальдо по рахунком 98.

Особливості обліку безоплатно отриманих
об'єктів основних засобів

Відповідно до пункту 10 ПБУ 6/01 первісною вартістюосновних засобів,отриманих організацією за договором дарування (безоплатно),визнається їх поточна ринкова вартість на дату прийняття до бухгалтерського обліку.

У бухгалтерському облікуприйняття таких об'єктіввідображається наступними проводками:

дебет рахунку 08 кредит рахунку 98, субрахунок "Безоплатні надходження" -на суму ринкової вартості надійшли об'єктів основних засобів;

дебет рахунку 01 "Основні засоби" кредит рахунку 08- на суму інвентарної вартості прийнятих до обліку об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно.

Вибуття об'єктів основних засобів,отриманих безоплатно, має оформлятися в бухгалтерському обліку проводками(під вибуттям розуміється і списання вартості об'єкта за допомогою нарахування амортизації):

дебет рахунку 20 кредит рахунку 02 "Амортизація основних засобів"

і

дебет рахунку 98, субрахунок "Безоплатні надходження" кредит рахунку 91 -на суму нарахованої амортизації об'єктів основних засобів, що використовуються в основному виробництві(в тому випадку, коли основні засоби використовуються в інших виробництвах, в першій проводці дебетуються відповідні рахунки - 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства", 44 "Витрати обігу");

дебет рахунку 02 кредит рахунку 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" -на суму амортизації, нарахованої за час корисної експлуатації об'єктів основних засобів (проводка робиться при списанні основних засобів з балансу організації);

дебет рахунку 91, субрахунок "Інші витрати" кредит рахунку 01, субрахунок "Вибуття основних засобів" -на суму залишкової вартості вибувають основних засобів (у тому випадку, коли списуються не повністю амортизовані основні засоби);

дебет рахунку 91, субрахунок "Інші витрати" кредит рахунків обліку виробничих витрат (10, 23, 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню ", 70" Розрахунки з персоналом з оплати праці "і т.п.) -на суму витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів(в тому випадку, коли такі витрати мають місце);

дебет рахунку 10 кредит рахунку 91, субрахунок "Інші доходи"- на суму вартості матеріалів , отриманих від ліквідації основних засобів(якщо матеріали оприбутковуються);

або

дебет рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками "(76" Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами ") кредит рахунку 91, субрахунок" Інші доходи "-на суму продажної вартості основних засобів(в тому випадку, коли вибуття об'єктів пов'язано з їх реалізацією);

дебет рахунку 91, субрахунок "ПДВ" кредит рахунку 68- на суму податку з вартості проданих об'єктів.

Приклад 3

Організацією в січні 2004 року отримано об'єкт основних засобів, ринкова вартість якого склала 100 тис . руб. (З урахуванням ПДВ, сплаченого передавальною стороною). Витрати по доведенню до стану, в якому цей об'єкт придатний до використання у запланованих цілях склали 10 тис. руб. Всі витрати здійснені у допоміжних виробництвах організації. норма амортизації отриманого об'єкта визначена в 24 відсотки. Після закінчення шести місяців прийнято рішення про реалізацію об'єкта. Ціна реалізації (без урахування ПДВ - 100 тис. руб.). Витрат, пов'язаних з реалізацією немає. Об'єкт використовувався для цілей основного виробництва.

У бухгалтерському обліку будуть оформлені проводки:

в січні 2004 року:

дебет рахунку 08 кредит рахунку 98- 100 тис. руб. - На суму ринкової вартості отриманого об'єкта;

дебет рахунку 08 кредит рахунки 23- 10 тис. руб. - На суму вартості послуг допоміжних виробництв, що підлягають включенню до інвентарну вартість об'єкта;

дебет рахунку 01 кредит рахунку 08- 110 тис. руб. на суму інвентарної вартості об'єкта, введеного в експлуатацію;

в лютому-липні (щомісячно):

дебет рахунку 20 кредит рахунку 02

і

дебет рахунки 98 кредит рахунки 91- 2,2 тис. руб. - На суму нарахованої амортизації;

в серпні(при продажу об'єкта):

дебет рахунку 02 кредит рахунку 01, субрахунок "Вибуття основних засобів"- 13,2 тис. руб. (2,2 тис. руб.х6 міс.) - На суму амортизації, нарахованої за період експлуатації об'єкта;

дебет рахунки 91, субрахунок "Інші витрати" кредит рахунку 01- 96,8 тис. руб. -на суму залишкової вартості реалізованого об'єкта;

дебет рахунку 91 кредит рахунку 68- 18 тис. руб. - На суму ПДВ за вартістю реалізованого об'єкта;

дебет рахунку 62 кредит рахунки 91- 118 тис. руб. - На суму заборгованості покупця за реалізований об'єкт;

дебет рахунку 98 кредит рахунки 91- 86,8 тис. руб . (100 - 13,2) - на суму залишку несписаною доходів майбутніх періодів.

В даному випадку фінансовий результат від реалізації даного об'єкту фактично буде складатися з двох складових - різниці між кредитовим (ціна реалізації) і дебетовим (залишкова вартість плюс ПДВ) оборотами по рахунку 91 і суми залишку на рахунку 98 в частині, що відноситься до реалізованого об'єкту. Це пояснюється тим, що реально організація отримала доходи двічі - перший раз при отриманні об'єкта, другий - при його продажу.

Особливості обліку безоплатно отриманих
об'єктів нематеріальних активів

Відповідно до пункту 10 ПБУ 14/2000 первісна вартість нематеріальних активів, отриманих організацією за договором дарування (безоплатно), визначається виходячи з їх ринкової вартості на дату прийняття до бухгалтерського обліку.

Схема бухгалтерських проведень при оприбуткуванні даного виду активів буде наступною:

дебет рахунку 08 кредит рахунку 98 - Детальніше »