Де проходить межа між ухиленням від сплати податків та їх оптимізацією? Це питання цікавить не тільки податкову службу, але і платників податків, які прагнуть зменшити платежі до бюджету строго в рамках закону.

Ігор Кукушкін, генеральний директор юридичної компанії "Сафі Консалтинг"
Наталія Береснєва, юрисконсульт юридичної компанії "Сафі Консалтинг"

Як показує світова практика, провідні аудиторські та юридичні компанії світу давно навчилися будувати схеми оптимізації оподаткування, які на 100 відсотків відповідають букві закону. І перед державними фіскальними органами (наприклад, перед Федеральною податковою службою США - IRS) постала проблема недобору податків. IRS стала перевіряти відповідність податкових схем не тільки букві, але й духу закону. Тепер податкові консультанти повинні реєструвати податкові схеми у Федеральній податковій службі США до початку їх застосування. Крім того, вони зобов'язані вести облік клієнтів, які ними скористалися, і на першу вимогу надавати цю інформацію IRS.

Мабуть, слід очікувати, що незабаром і податкові органи Росії будуть оцінювати зроблені угоди не стільки за формою , скільки за змістом. Тим більше що право на перекваліфікацію угод у судовому порядку їм надано Податковим кодексом (ст. 45 НК РФ).

Так, Мінфін Росії має намір в 2005 році нормативно зафіксувати ознаки схем відходу від податків. Відомство припускає встановити критерії, які дозволили б розрізняти податкову оптимізацію та ухилення від сплати податків.

Позиція Конституційного Суду

Зі статей 198 і 199 Кримінального кодексу випливає, що фірма ухиляється від сплати податків і (або) зборів, якщо вона:

  • не здає податкові декларації чи інші документи, подання яких є обов'язковим;
  • включає в податкову декларацію або інші документи завідомо неправдиві відомості.

Яка позиція Конституційного Суду, стає ясно з його постанови від 27 травня 2003 р. № 9-Рџ. У цьому документі сказано, що ухиленням може визнаватися лише таке діяння, "яке відбувається з умислом і направлено на уникнення сплати податку на порушення встановлених податковим законодавством правил". Це означає, що в ході розслідування справи необхідно довести дві речі. По-перше, протизаконність дій (бездіяльності) фірми або підприємця. По-друге, існування умислу на ухилення від сплати податку. Встановлення ж тільки факту несплати недостатньо для визнання діяння ухиленням.

Також в постанові № 9-П Конституційний Суд зазначив, що фірма або підприємець не несуть відповідальності за дії, які полягають у використанні наданих їм законом прав. Точніше прав, "пов'язаних із звільненням на законній підставі від сплати податку або з вибором найбільш вигідних форм підприємницької діяльності і, відповідно, оптимального виду платежу". При цьому неважливо, чи мають такі дії своїм наслідком несплату податку або зменшення його суми.

Підіб'ємо підсумок: Конституційний Суд підтвердив можливість оптимізації оподаткування законними способами.

Уявні і удавані

Якщо компанія не відобразить реалізацію товару в бухгалтерській звітності та податкових деклараціях, - це незаконно і, природно, вважається ухиленням. А як кваліфікувати використання фірмою або підприємцем наданих законодавцем прав на свободу вибору форм підприємницької діяльності? Або на свободу договору, тобто укладення цивільно-правових угод таким чином, щоб досягти найменших податкових наслідків?

Так, Конституційний Суд підтвердив в постанові № 9-П, що фірма сама вправі вирішувати, як їй працювати. Але потрібно враховувати при укладанні угод і деякі обмеження.

Так, Конституційний Суд допускає вибір компанією будь-якого виду підприємницької діяльності та оптимального для неї платежу. Використовуючи своє право на свободу договору, компанія або підприємець може укладати угоди лише для вигляду (уявні), або угоди, фактично прикривають правовідносини (удавані). І все з єдиною метою - приховати свої справжні податкові зобов'язання, що виникають з фактичних правовідносин.

Цивільне законодавство забороняє уявні і удавані угоди. Більш того, передбачає для них цивільно-правові наслідки у вигляді двосторонньої реституції (повернення всього отриманого за угодою).

Відповідно, в тому випадку, коли оптимальний податковий платіж досягається укладенням недійсних угод, слід говорити про незаконну економії в оподаткуванні.

Судові доктрини

У світовій практиці вироблені судові доктрини, які визнають угоди, укладені з метою незаконного обходу податків, незаконними. Найбільш поширені такі з них:

  • доктрина "істота над формою" - якщо форма угоди не відповідає фактичним відносинам, то виникають податкові наслідки, відповідні суті угоди;
  • доктрина "ділової мети "- угода, дає певні податкові переваги, може бути визнана недійсною, якщо не досягає ділової мети;
  • доктрина" угоди по кроках "- застосовується для визначення податкових наслідків удаваних правочинів.

У Росії існуючі норми дозволяють застосовувати зазначені доктрини "істота над формою" та "угоди по кроках".

Приклад 1

Суд розглянув укладені ТОВ "1ОД" з підприємцями договори про спільну діяльність. Він погодився з висновком податкової інспекції, що вони не є договорами простого товариства. Причому не є за своїм змістом і фактично не відповідають вимогам норм глави 55 Цивільного кодексу.

Мова йде про норми, що регулюють правовідносини юридичних та фізичних осіб при здійсненні спільної діяльності.

Згідно з матеріалами справи сторони за договорами про спільну діяльність фактично здійснювали спільну експлуатацію складських приміщень. Приміщення були орендовані ТОВ "1ОД" у Комітету з управління майном Калінінградській області (КУГІ). При цьому вони використовувалися спільно з підприємцями без відома і згоди орендодавця (КУГІ). За таких обставин інспектори змінили юридичну кваліфікацію угод на договори суборенди та нарахували ПДВ, оскільки отримані за цими договорами суми ТОВ не заперечував (постанова ФАС Північно-Західного округу від 12 вересня 2002 р. у справі № А21-296/02-С1).

"Добросовісний" платник податків

Конституційний Суд в 2001 році ввів поняття "сумлінного" і "недобросовісного" платника податків (визначення від 25 липня 2001 р. № 138 - О). Однак не встановив критерії віднесення до таких. Тим не менш, наступний приклад показує, що Вищий Арбітражний Суд РФ в якості свідоцтва несумлінність платника податків розглядає уявні і удавані угоди.

Приклад 2

ВАТ Качканарський ГЗК "Ванадій" звернулося до арбітражного суду з заявою до Міжрайонної інспекції по найбільших платниках податків про визнання незаконною відмови у відшкодуванні ПДВ по експортної продукції. Міжрайонна інспекція порахувала, що платник податків є недобросовісним, тому не має права на відшкодування податку.

Суд же зробив висновок про наявність правових підстав для відшкодування ТОВ "Ванадій" оспорюваної суми податку. Докази несумлінність платника податків, зокрема, свідчать про уявність або удаваним кредитної угоди, на яке посилався податковий орган, в матеріали справи інспекторами Міжрайонною інспекції представлені не були (постанова ФАС Уральського округу від 20 листопада 2003 р.

у справі № Ф09-3939/03- АК).

Більш докладно тема сумлінності платників податків розглядалася в статті "" Сумлінні "податкові платежі: аналіз судової практики", опублікованій у № 19 "Консультанта".

Угоди проти правопорядку

У реальному житті зустрічаються ситуації, коли фірма укладає угоди, за якими зобов'язання виконуються фактично (або у податкових органів відсутні докази того, що угоди є уявними). Але при цьому податкові зобов'язання, пов'язані з угодою, контрагентом не виконуються. В даному випадку угоду не можна назвати ні уявної, ні удаваною. Однак, якщо контрагент є дружньою компанією даної фірми, це може свідчити про те, що метою зазначеної угоди був також і відхід від податків.

Приклад 3

Податкові інспектори відмовили ТОВ "ГаммаХім" в відшкодування експортного ПДВ. Вони вказали, що товар "ГаммаХім" придбало у ТОВ "Техстройкомплект" (постачальник), зареєстрованого на загублений паспорт.

Інспектори провели перевірку відносин ТОВ "Техстройкомплект" з ВАТ "Ярославський технічний вуглець" (виробником продукції). Виявилося, що поставки здійснювалися в рахунок погашення заборгованості по багатостороннім угодам про взаємозаліки. Розрахунки реальними грошовими коштами між "Ярославським технічним вуглецем" і "Техстройкомплектом" не здійснювалися.

Фактичне місцезнаходження постачальника і будь-яких працівників підприємства не було встановлено. Директор "ГаммаХім" (покупець) також не зміг повідомити відомостей про "Техстройкомплекте" і його працівниках, так як всі угоди підписувалися в офісі покупця. Продукцію ж у "Ярославського технічного вуглецю" "ГаммаХім" вивозило самостійно за довіреностями ТОВ "Техстройкомплект". Податкові інспектори довели, що до виконання обов'язків директора "Техстройкомплекта" залучалися за грошову винагороду підставні особи.

Слід додати, що ціни на продукцію у ТОВ "Техстройкомплект" були значно вище, ніж при покупці безпосередньо у виробника. З урахуванням цього суд прийшов до висновку про недобросовісність ТОВ "ГаммаХім" (постанова ФАС Волго-Вятського округу від 29 травня 2002 р. у справі № А82-97/01-А/6).

Як видно з прикладу, не всі операції, що здійснюються з метою ухилення від податків, можна поділити на уявні і удавані. В принципі угода, описана в прикладі, може бути кваліфікована як досконала з метою, яка завідомо суперечною основам правопорядку чи моральності, тобто як нікчемна (ст. 169 НК РФ).

Зверніть увагу: говорити про ухилення можна лише тоді, коли платник податків діяв навмисно. Довести ж умисел у таких ситуаціях досить складно (постанова ФАС Поволзької округу від 26 лютого 2004 р. у справі № А57-11431/03-25).

Необхідно відрізняти ситуації ухилення від сплати податків і зборів від ситуації, коли покупець став жертвою недобросовісного постачальника.

Наприклад, в ході перевірки з'ясувалося, що постачальник не перебуває на обліку в податкових органах, не подає звітність. Ніяких інших фактів, що свідчать про те, що покупець свідомо уклав угоду з таким партнером, - немає. Говорити про уявну або удаваною угоді в такому випадку підстав немає. Покупець не може відповідати за свого постачальника.

Тому тільки несплата податку постачальниками, а також ненадання звітності самі по собі не можуть свідчити про недобросовісність покупця, відшкодувати ПДВ. Про це свідчить і арбітражна практика (див., наприклад, постанова ФАС Північно-Західного округу від 16 квітня 2004 р. у справі № А56-30083/03).

Думка податкової служби

Існують "Методичні рекомендації щодо виявлення схем ухилення від оподаткування, використовуваних будівельними організаціями" (лист МНС Росії від 21 квітня 2004 р. № 06-3-06/425дсп). Даний документ дозволяє побачити, що вважають ухиленням від сплати податків працівники податкової служби.

Наприклад, укладення фіктивних угод. Стосовно до будівництва це угоди на виконання будівельних робіт субпідрядниками, при яких роботи фактично вироблялися самим генеральним підрядником. Дуже важливо, що буде підставою для таких висновків.

Згідно "Методичних рекомендацій" інспектори мають намір проводити зустрічні перевірки контрагентів, з'ясовувати, зареєстровані вони чи ні, поставлені Чи на облік, відображали чи у себе виручку. Якщо буде доведено, що роботи сторонніми організаціями не проводилися, - висновок про наявність фіктивної угоди правомірний. Однак тільки невідображення виручки контрагентом не може свідчити про фіктивність угоди.

Також інспектори будуть вважати ухиленням від сплати податків наступну ситуацію: компанія-продавець закуповує у свого покупця продукцію (оподатковуваний за більш високою ставкою податку на додану вартість, чим та, яку застосовує вона). При цьому оформляють не договір міни, а два договори поставки з подальшим проведенням взаємозаліку зустрічних однорідних вимог. Справа в тому, що відповідно до пункту 2 статті 172 Податкового кодексу РФ можна прийняти до відрахування ПДВ тільки виходячи з балансової вартості своєї продукції. Тобто можна прийняти ПДВ до відрахування в межах ставки, застосовуваної компанією-продавцем.

У той же час якщо сторони будуть укладати два договори поставки, а згодом буде проведено взаємозалік зустрічних однорідних вимог, то продавець зможе приймати до відрахування весь пред'явлений ПДВ.

На наш погляд, таку думку податкових органів є помилковим. В даному випадку одна і та ж операція може бути оформлена по-різному. Навіть укладання договорів постачання в один день не свідчить про те, що сторони мали намір укласти договір міни, а не оформити свої стосунки, застосовуючи договір поставки. Оскільки ухилення має місце тільки при наявності умислу, довести, що єдиною метою таких дій сторін було зменшення податкових зобов'язань, практично неможливо.

Таким чином, межа між ухиленням та оптимізацією не так вже й виразна.

Цілком невинна, на перший погляд, реалізація громадянських прав може приховувати за собою умисел на ухилення від сплати податків. І навпаки, у цілком законних діях платника податків працівники податкового відомства можуть угледіти ухилення від сплати податку.

Мінфін Росії має намір в 2005 році нормативно зафіксувати ознаки схем відходу від податків

Схема, суперечна духу закону

IRS визнала незаконною схему, яку умовно можна назвати "подвійний орендою". Її суть у наступному: компанія бере в оренду у зарубіжного партнера інфраструктурний об'єкт, що має пільги (наприклад, дамбу або спортивний об'єкт). Потім сама здає його в суборенду, отримуючи пільги за об'єкт, яким володіють і користуються іноземці.

IRS визнала, що дана схема відповідає букві закону. Але, тим не менш, оголосила її суперечить йому духу і заборонила.

Якщо компанія не відобразить реалізацію товару в бухгалтерській звітності та податкових деклараціях, - це незаконно

Матеріал наданий журналом "Консультант", № 21 2004
Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »