Матеріал наданий компанією "Аудит МСК"/

Зміна вартості активів господарюючих суб'єктів, облік яких є одним із завдань сучасного бухгалтерського обліку, обумовлено інфляційними процесами та іншими атрибутами ринкової економіки. Методи проведення оцінки майна, дослідження теоретичних і прикладних проблем, пов'язаних з оцінкою бізнесу в цілому, займають в даний час одне з центральних місць не лише в бухгалтерському обліку, але і в оціночної діяльності. Однак на відміну від оцінки бізнесу дані проблеми в бухгалтерському обліку необхідно розглядати в комплексі з проблемами відображення операцій з переоцінки на рахунках бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності.

А.В. Устілкін

Основною метою переоцінки основних засобів в обліку є визначення їх відновної вартості, обумовленої необхідністю формування джерела відтворення основних засобів, виходячи з потреб і рівня цін на подібні об'єкти стосовно до умов ринку на даний момент часу, достовірністю визначення показників собівартості, прибутку і коефіцієнтів, що характеризують ефективність використання основних засобів.

Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н) комерційна організація може не частіше 1 рази на рік (на початок звітного року) виробляти переоцінку групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновної) вартості шляхом індексації або прямого перерахунку за документально підтвердженими ринковими цінами.

При зміні первісної вартості основних засобів в результаті їх дооцінки збільшуються суми накопиченої амортизації та амортизаційних відрахувань в наступних звітних періодах. При прийнятті рішення про переоцінку основних засобів організації слід враховувати, що в подальшому вони повинні переоцінюватися регулярно, щоб вартість основних засобів, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку та звітності, суттєво не відрізнялася від поточної (відновної) вартості. Результати переоцінки враховуються при формуванні показників бухгалтерського балансу на початок звітного року.

У російській практиці до 2002 р. поточна (відновна) вартість (з урахуванням переоцінки) основних засобів для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування приймалася однаковою.

З введенням гл. 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ встановлено різні правила включення сум переоцінки у вартість основних засобів для цілей оподаткування в залежності від дати проведення переоцінки (ст. 257 "Порядок визначення вартості майна, що амортизується"):

1) сума переоцінки основних засобів, здійсненої за рішенням платника податку станом на 01.01.2002 та відображеної в бухгалтерському обліку платником податку після 01.01.2002, приймається в цілях оподаткування у розмірі, що не перевищує 30% від відновної вартості відповідних об'єктів основних засобів, відображених в бухгалтерському обліку за Станом на 01.01.2001. При цьому величина переоцінки за станом на 01.01.2002, відображеної платником податків в 2002 р., не визнається його доходом (витратою) для цілей оподаткування. В аналогічному порядку приймається відповідна переоцінка сум амортизації;

2) суми переоцінок об'єктів основних засобів, проведених у наступних звітних (податкових) періодах, не визнаються доходом (витратою), враховуються для цілей оподаткування, і не приймаються при визначенні відновної вартості майна, що амортизується і нарахуванні амортизації.

Вагомою причиною відмови багатьох економічних суб'єктів від проведення переоцінки є та обставина, що результати переоцінки не враховуються з метою оподаткування прибутку. При відображенні результатів переоцінки виникають різниці в бухгалтерському та податковому обліку, методика обліку яких є досить складним і трудомістким процесом, що вимагає значних витрат робочого часу бухгалтерів, а також певного рівня професійних знань. Виникаючі різниці відображаються в бухгалтерському обліку відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" ПБУ 18/02 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 N 114н).

У разі перевищення фактичних витрат за даними бухгалтерського обліку над витратами, визнаними у податковому обліку, по яких передбачені обмеження, виникають постійні різниці і постійне податкове зобов'язання.

Сума постійного податкового зобов'язання визначається як добуток постійної різниці і ставки податку на прибуток (24% ). У бухгалтерському обліку постійне податкове зобов'язання відображається такими записами:

Дебет 99 "Прибутки і збитки", субрахунок "Постійне податкове зобов'язання"

Кредит 68 "Розрахунки з бюджетом за податками і зборами".

Досвід останніх років показав, що переоцінка може бути дуже ефективним інструментом вирішення цілої низки питань, а саме:

- урахування інтересів акціонерів (учасників) господарських товариств і самих товариств як суб'єктів економічних відносин

- формування збільшених статутних капіталів;

- врахування інтересів господарюючих суб'єктів в умовах державного регулювання окремих видів цін і тарифів.

Інтереси підприємств (як господарюючих суб'єктів) і інтереси акціонерів (учасників), в основному, не збігаються. Акціонери (учасники) зацікавлені в максимально можливій величині дивідендів, тоді як підприємство зацікавлене в максимальній величині оборотних коштів і коштів, що спрямовуються на модернізацію виробництва і на оплату праці, причому загальні економічні показники діяльності підприємств визначаються за даними бухгалтерського обліку.

В умовах, коли податковий і бухгалтерський облік амортизації ОЗ (в силу положень ст. 257 НК РФ) не збігаються, акціонери можуть отримати відносно більший розмір дивідендів при зближенні податкової та бухгалтерської вартості основних засобів, але самі підприємства можуть виявитися фінансово "знекровленими". Саме за рахунок переоцінки вдається знайти збалансоване рішення, що задовольняє інтереси акціонерів (учасників) та підприємств як господарюючих суб'єктів.

Переоцінка основних засобів в російському обліку проводиться з урахуванням нарахованої на дату переоцінки амортизації, тобто переоцінюються як суми, враховані на рахунку 01 "Основні засоби", так і суми, враховані на рахунку 02 "Амортизація основних засобів". В результаті переоцінки фактично переоцінюється залишкова вартість основних засобів, яка може бути дооцінити (збільшена) або знижена в ціні (зменшена) у порівнянні з оцінкою на дату переоцінки.

Результати переоцінки основних засобів за російськими правилами відображаються в бухгалтерському обліку та звітності в залежності від того, чи проводилася раніше переоцінка об'єкта основного засобу або ця переоцінка проводиться вперше.

Так, якщо проводиться перша переоцінка, в результаті якої виробляється дооцінка об'єкта основного засобу або збільшення його вартості, то сума дооцінки відображається за дебетом рахунка 01 "Основні засоби" кредитом рахунка 83 "Додатковий капітал". Донарахування сум амортизації по об'єкту переоцінки оформляється бухгалтерським записом: дебет рахунку 83 "Додатковий капітал" кредит рахунку 02 "Амортизація основних засобів". У результаті приріст вартості основних засобів від переоцінки відбивається як сальдо однойменного субрахунка, що відкривається при цьому до рахунку 83 "Додатковий капітал". Якщо результатом першої переоцінки є уцінка об'єктів основних засобів, то сума уцінки показується по кореспонденції: дебет рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" кредит рахунку 01 "Основні засоби" з одночасним коригуванням сум нарахованої амортизації за кредитом цього рахунку і по дебету рахунка 02 "Амортизація основних засобів".

Відображення результатів наступних переоцінок залежить від того, як була відображена раніше вироблена переоцінка. Наприклад, якщо в результаті другої переоцінки вартість об'єктів основних засобів збільшується, як і при першій переоцінці, то ці операції відображаються на збільшенні додаткового капіталу з одночасним оформленням записів по донарахуванню сум амортизації по переоціненим об'єктах основних засобів. Якщо в результаті другої переоцінки зроблена уцінка, то оформляються такі проводки:

1) Д-т рах. 83 "Додатковий капітал" К-т рах. 01 "Основні засоби" - на суму уцінки в межах попередньої дооцінки основних засобів;

2) Д-т рах.

84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" К-т рах. 01 "Основні засоби" - на суму перевищення подальшої уцінки над попередньою уцінкою.

У разі якщо в результаті другої переоцінки знову проводиться уцінка основних засобів, то її результати також списуються, як і в першому випадку, в дебет рахунку 84 у кореспонденції з рахунком 01 - на суму уцінки з одночасним коригуванням суми амортизації за кредитом зазначеного рахунку і дебету рахунку 02. Якщо в результаті другої переоцінки відбувається збільшення вартості об'єкта переоцінки, то спочатку проводиться списання сум, відображених раніше на рахунку 84, потім на рахунку 83 показується перевищення подальшої дооцінки над сумою попередньої уцінкою як збільшення додаткового капіталу.

Порядок відображення в обліку подальших переоцінок (третьої, четвертої і т.д.) проводиться таким же чином в залежності від відображення на рахунках бухгалтерського обліку сум раніше зроблених переоцінок.

Таким чином, в російському обліку можливі два варіанти відображення на рахунках бухгалтерського обліку результатів переоцінки основних засобів: на рахунку додаткового капіталу і на рахунку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Аналіз наведених бухгалтерських проводок по оформленню результатів переоцінки дозволяє зробити висновок про те, що на рахунку 83 "Додатковий капітал" ці результати відображаються в наступних випадках:

1) при дооцінці основних засобів за результатами першої переоцінки;

2) при дооцінці основних засобів за результатами подальшої переоцінки, але за умови, що попередня уцінка об'єктів основних засобів не відбивалася на рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)";

3) при уцінці основних засобів, але за умови, що у попередньому звітному періоді був сформований додатковий капітал за рахунок дооцінки основних засобів.

Результати переоцінки відображаються на рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)":

1) якщо основні засоби уцінені при проведенні першого переоцінці об'єктів основних засобів;

2 ) якщо основні засоби уцінені, але за результатами попередніх переоцінок не сформований додатковий капітал за рахунок дооцінки об'єктів основних засобів;

3) якщо основні засоби дооцінені, але за результатами попередніх переоцінок була зроблена уцінка об'єктів основних засобів, яка відображена на рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".

Податкові наслідки переоцінки

Безпосередньо переоцінка впливає тільки на податок на майно. Нагадаємо, що Податковий кодекс для цього податку визнає показники бухгалтерського обліку. Згідно зі ст. 374 Податкового кодексу для російських організацій об'єктом оподаткування визнається рухоме і нерухоме майно (включаючи майно, передане в тимчасове володіння, користування, розпорядження або довірче управління, внесене у спільну діяльність), що обліковуються на балансі в якості об'єктів ОЗ відповідно до встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку . Під порядком ведення розуміється ПБУ 6/01.

Пунктом 15 ПБО 6/01 встановлено, що комерційна організація може не частіше одного разу на рік (на початок звітного року) переоцінювати групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновної ) вартості шляхом індексації або прямого перерахунку за документально підтвердженими ринковими цінами. Переоцінка об'єкта основних засобів проводиться шляхом перерахунку його первісної вартості або поточної (відновної) вартості, якщо даний об'єкт переоцінювався раніше, і суми амортизації, нарахованої за весь час використання об'єкта. Окремо слід зазначити, що результати проведеної за станом на 1-е число звітного року переоцінки об'єктів основних засобів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку відокремлено, не включаються до цих бухгалтерської звітності попереднього розрахункового року і приймаються при формуванні даних бухгалтерського балансу на початок звітного року.

У Податковому кодексі п. 4 ст. 376 встановлено, що середньорічна (середня) вартість майна, визнана об'єктом оподаткування, за податковий (звітний) період визначається як частка від ділення суми, отриманої в результаті складання величин залишкової вартості майна на 1-е число кожного місяця податкового (звітного) періоду і 1 -е число наступного за податковим (звітним) періодом місяця, на кількість місяців у податковому (звітному) періоді, збільшене на одиницю.

Дана норма Податкового кодексу породила ряд колізій:

1) якщо підприємство виробило переоцінку основних засобів, то результати переоцінки "не видно" в річній звітності, тобто бухгалтерська звітність (за податковий період) як єдине джерело відомостей для контролю нарахування податку на майно не може містити результатів переоцінки;

2) якщо ж слідувати нормам вже згаданої ст. 376 в її взаємозв'язку з положеннями п. 1 ст. 374 і п. 1 ст. 375 Податкового кодексу, то при визначенні середньорічної вартості майна за податковий період залишкова вартість майна на 1-е число наступного за податковим періодом місяця повинна враховуватися в тому значенні, в якому вона сформована відповідно до встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку на відповідну дату (т. тобто на 1 січня календарного року, наступного за податковим періодом).

Таким чином, пряме прочитання норм гл. 30 Податкового кодексу зобов'язує підприємство для цілей обчислення податкової бази за минулий податковий період застосовувати показники, які увійдуть в облік лише в наступному періоді. Саме так трактує ситуацію Мінфін Росії у своєму Листі від 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.

Однак, на наш погляд, це положення більш ніж спірно. Як ми вже вказали, переоцінки вироблялися і раніше. Урядом було прийнято порядок розрахунку податкової бази по податку на майно підприємств, згідно з яким результати переоцінки основних фондів станом на 1 січня податкового періоду по даному податку не враховувалися при обчисленні податку на майно підприємств за попередній податковий період. Цікаво, що Мінфін у вже згаданому Листі від 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 стверджує, що правила обліку переоцінки, регулювати, зокрема, Постановами Уряду РФ від 25.11.1995 N 1148 "Про переоцінку основних фондів" ( п. 7), від 07.12.1996 N 1442 "Про переоцінку основних фондів в 1997 році" (п. 5), застосовувалися до визнання таким, що втратив чинність, Закону "Про податок на майно підприємств". Однак це твердження нічим не підкріплено. Всі ці Постанови вважаються чинними в повному обсязі і зараз.

Більше того, в інших роз'ясненнях, що стосуються оподаткування майна (основних засобів, що пройшли переоцінку), Мінфін дотримується прямо протилежної точки зору (див., наприклад, Лист від 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Окрему позицію займають кредитні організації. Нагадаємо, що правила бухгалтерського обліку для них встановлює ЦБ РФ. Зокрема, Додатком N 10 до Правил ведення бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території Російської Федерації від 05.12.2002 N 205-П передбачено, що результати переоцінки основних засобів на 1 січня звітного року підлягають відображенню в бухгалтерському обліку оборотами за січень. При неможливості відображення в цей термін в силу певних причин крайній термін для відображення переоцінки - останній робочий день березня звітного року. При цьому нарахування амортизації з 1 січня звітного року повинно провадитися виходячи з відновної вартості об'єктів основних засобів з урахуванням здійсненої переоцінки (п. 2.8.5).

Це означає, що банки, які провели переоцінку своїх основних засобів, у відміну від господарських товариств, включають результати переоцінки в обороти наступного року і позбавлені від необхідності сплачувати податок на майно за минулий податковий період з урахуванням переоцінки.

Все це разом узяте свідчить, що формулювання гл. 30 Податкового кодексу містять елементи невизначеності. І сам Мінфін у згаданому вище Листі від 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 з цим, по суті, погоджується. Фахівці відзначають, враховуючи, що податковим періодом з податку на майно організацій є календарний рік, а відповідно до встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку результати проведеної за станом на 1-е число звітного року переоцінки об'єктів ОЗ підлягають відображенню в бухобліку відособлено і не включаються в дані

Детальніше »