Кіліченкова О.Я.
аудитор kг "Що робити Консалт"

Матеріал надав журнал "Російський податковий кур'єр" № 8 2005

Підприємницька діяльність в умовах ринкової економіки змушує багато підприємств здійснювати реорганізацію. Ця процедура покликана вивести компанію з кризи, оптимізувати витрати, розширити сферу діяльності. Як правильно відобразити операції з реорганізації у заключній бухгалтерської звітності реорганизуемой фірми і у вступному балансі виникли організацій, ви дізнаєтеся зі статті.

Реорганізація - один із способів утворення нових та припинення діяльності діючих юридичних осіб. Рішення про реорганізацію приймають засновники або уповноважені органи юридичної особи (ст. 57 ГК РФ). Реорганізація може проходити у формі злиття, приєднання, поділу, виділення і перетворення.

Порядок відображення в бухгалтерській звітності інформації про реорганізацію юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства Російської Федерації, встановлений в Методичних вказівках по формуванню бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій (далі - Методичні вказівки). Документ затверджено наказом Мінфіну Росії від 20.05.2003 № 44н.

Документальне оформлення реорганізації

Відобразити в звітності відомості про реорганізацію фірми бухгалтер зможе після того, як отримає всі необхідні для цього документи [1 ]. Їх перелік наведено в пункті 4 Методичних вказівок. Це:

- установчі документи новостворених організацій, а також їх свідоцтва про державну реєстрацію;

- рішення про реорганізацію (договір про злиття або приєднання);

- передавальний акт або розподільчий баланс.

У рішенні (договорі) вказується конкретна форма реорганізації. Цей документ складається у довільній формі. У ньому відбиваються (п. 3 Методичних вказівок):

1) строки проведення інвентаризації майна та зобов'язань;

2) спосіб оцінки переданого (прийнятого) у порядку правонаступництва майна і зобов'язань;

3) особа, яка відповідає за зобов'язаннями реорганізованих фірми, що виникають в результаті її поточної діяльності після затвердження передавального акта (розподільчого балансу);

4) розмір та порядок формування статутного капіталу виникли організацій та реорганизуемой фірми;

5) особливості розподілу чистого прибутку реорганізованих фірм.

У передавальному акті (розділовому балансі) встановлюється порядок правонаступництва за всіма зобов'язаннями реорганізованого юридичної особи, у тому числі за зобов'язаннями, оспорюваним сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типові форми передавального акта та розподільчого балансу законодавчо не затверджені. Тому вони можуть бути складені в довільній формі.

У передавальний акт та розподільчий баланс можна включити такі додатки (п. 4 Методичних вказівок):

- бухгалтерську звітність реорганизуемой фірми;

- акти (опису) інвентаризації майна та зобов'язань реорганізується фірми;

- первинні документи по переданому майну;

- розшифровки кредиторської та дебіторської заборгованостей.

Засновники самі визначають спосіб оцінки майна, що передається (приймається) при реорганізації фірми. Про це сказано в пункті 7 Методичних вказівок. Наприклад, основні засоби та нематеріальні активи можна оцінювати як за залишковою, так і за поточною ринковою вартістю, а матеріали і товари - за ринковою вартістю або за фактичною собівартістю. У будь-якому випадку вартість майна, відображена в передавальному акті (розділовому балансі), має співпадати з аналогічними показниками інвентарних описів.

Заключна бухгалтерська звітність

При злитті, перетворенні і поділі заключна бухгалтерська звітність складається за період з початку звітного року по день, що передує даті внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб (ЕГРЮЛ) запису про знову виниклих організаціях, а при приєднанні - на день, що передує запису про припинення діяльності (ліквідації) останньої з приєднаних організацій.

Заключну звітність складають і подають в обсязі форм річної бухгалтерської звітності. У пояснювальній записці до заключної бухгалтерської звітності необхідно вказати (п. 47 Методичних вказівок):

- підстави для проведення реорганізації;

- документи по передачі майна і зобов'язань правонаступнику;

- документи, що підтверджують закриття, переоформлення розрахункових та інших банківських рахунків реорганизуемой фірми;

- відомості про зняття з обліку реорганізованої фірми в податковій інспекції, органах ПФР, ФСС Росії та ін

У бухгалтерському обліку закриваються рахунки обліку прибутків і збитків і відбивається напрямок чистого прибутку на цілі, визначені рішенням (договором) засновників.

Витрати, пов'язані з реорганізацією, визнаються фірмами, що беруть участь у реорганізації, як позареалізаційних витрат відповідного періоду. Вони відображаються в бухгалтерському обліку організації, яка здійснила витрати, і в заключній бухгалтерської звітності. Мова йде про витрати, пов'язані з державною реєстрацією виникли фірм, внесенням відповідних змін до установчих документів та ін У звіті про прибутки і збитки ці позареалізаційні витрати відображаються окремим рядком.

Між датою передавального акта (розподільчого балансу) і датою внесення в ЕГРЮЛ відповідного запису про виниклі організаціях може пройти досить багато часу. У цей період реорганізується фірма продовжує вести поточну діяльність. Ці доходи і витрати повинні бути відображені в заключній звітності реорганизуемой (а не нової) фірми. Як наслідок - дані передавального акта (розподільчого балансу) відрізняються від показників заключній звітності. Згідно з пунктом 10 Методичних вказівок в пояснювальній записці або уточнень до передавальному акту (розподільчого балансу) можна дати пояснення з цього приводу.

Вступна бухгалтерська звітність

Юридичні особи, що виникли в результаті реорганізації, на початок звітного періоду (дату державної реєстрації) дані про майно і зобов'язання відображають у вступній бухгалтерської звітності. Ці дані формуються на підставі передавального акта (розподільчого балансу), а також показників заключній бухгалтерської звітності реорганізованих фірм, складеної з урахуванням змін у складі та вартості переданого майна та зобов'язань, що виникли за період реорганізації.

Статутний капітал виниклої організації

При реорганізації фірми засновники визначають величину статутних капіталів створюваних фірм, і в залежності від цього потрібно скорегувати відповідні показники вступної бухгалтерської звітності. Порядок коригування однаковий при всіх формах реорганізації. Він встановлений в Методичних вказівках. Наприклад, сума статутного капіталу нової організації дорівнює сумі статутних капіталів реорганізованих фірм. У цьому випадку вона вказується по рядку 410 "Статутний капітал" вступного балансу.

А якщо статутний капітал нової організації перевищив суму статутних капіталів реорганізованих фірм? На суму приросту потрібно зменшити додатковий капітал (рядок 420) або нерозподілений прибуток (рядок 470) нової організації. Все залежить від того, за рахунок яких коштів засновники збільшують статутний капітал.

Формула. Розрахунок вартості чистих активів

Вартість чистих активів

=

Сума необоротних активів

+

Сума оборотних активів

-

Сума довгострокових зобов'язань

-

Сума короткострокових зобов'язань

Якщо статутний капітал зменшений, на різницю слід збільшити нерозподілений прибуток фірми (рядок 470 балансу).

Але і це ще не все. Бухгалтер також повинен порівняти величину статутного капіталу виниклої фірми з вартістю її чистих активів. І якщо ця вартість виявиться більше, на суму перевищення потрібно збільшити додатковий капітал (рядок 420 балансу). Але це стосується тільки до акціонерним товариствам. Всі інші фірми збільшують на цю різницю нерозподілений прибуток (рядок 470 балансу).

Якщо вартість чистих активів менше величини статутного капіталу, на цю різницю зменшується сума нерозподіленого прибутку або збільшується розмір непокритих збитків (рядок 470 балансу).

При розрахунку вартості чистих активів слід керуватися Порядком оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств, затвердженого спільним наказом Мінфіну Росії і ФКЦП Росії від 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз.

Вартість чистих активів можна визначити за формулою.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ

Нарахування амортизації виниклої фірмою

Організації, створені в результаті реорганізації, повинні звернути увагу на особливості нарахування амортизації по об'єктах основних засобів, отриманих від реорганізованих фірм.

При реорганізації у формі злиття, приєднання, поділу та виділення амортизація за основними засобами, дохідним вкладенням в матеріальні цінності і нематеріальних активів нараховується виходячи з терміну корисного використання об'єкта і способу нарахування амортизації, встановлених знову виникли організаціями. Який спосіб нарахування амортизації застосовувала реорганізована фірма, значення не має (п. 14 Методичних вказівок).

При реорганізації у формі перетворення амортизація нараховується виходячи з термінів корисного використання, встановлених реорганізованої фірмою при прийнятті цих об'єктів до бухгалтерського обліку ( п. 45 Методичних вказівок).

Розглянемо особливості формування вступної бухгалтерської звітності при різних формах реорганізації.

Реорганізація у формі злиття

Злиттям визнається створення нової юридичної особи з передачею йому всіх прав і обов'язків двох або декількох юридичних осіб та припиненням діяльності останніх (ст. 58 ГК РФ).

Виникла фірма у вступній бухгалтерської звітності на дату державної реєстрації відображає показники згідно з даними передавального акта та рядковому об'єднання (підсумовування) числових показників заключній бухгалтерської звітності реорганізованих підприємств. При наявності непокритих збитків минулих років у однієї (кількох) з об'єднуваних фірм ці збитки віднімаються з сумарного показника нерозподіленого прибутку інших фірм.

Якщо при реорганізації у формі злиття зобов'язання припиняється через те, що боржник і кредитор - це одне і те ж обличчя, під вступний бухгалтерський баланс виниклої організації не включаються:

- числові показники, що відображають взаємну дебіторську (кредиторську) заборгованість між реорганізується фірмами;

- фінансові вкладення одних реорганізованих фірм в статутні капітали інших;

- інші активи та зобов'язання, що характеризують взаємні розрахунки реорганізованих фірм.

Відповідно до пункту 17 Методичних вказівок числові показники звітів про прибутки і збитки фірм, реорганізованих у формі злиття, у вступній бухгалтерської звітності виниклої організації не сумуються.

ПРИКЛАД 1

Учасники ТОВ "Альфа" та ТОВ "Омега" в лютому 2005 року взяли рішення про злиття і створення ТОВ "Гамма". На підставі бухгалтерської звітності 30 березні 2005 року був складений і затверджений передавальний акт.

За період до держреєстрації ТОВ "Гамма" між реорганізованими фірмами були здійснені наступні операції. У квітні ТОВ "Альфа" реалізувало ТОВ "Омега" товари на суму 118 000 руб. (У тому числі ПДВ - 18 000 руб.), А також понесло витрати, пов'язані з реорганізацією, в сумі 10 000 руб.

Таблиця 1. Дані балансів ТОВ "Альфа", ТОВ "Омега" і ТОВ "Гамма", тис. руб.

Показник

ТОВ "Альфа "

ТОВ" Омега "

ТОВ "Гамма"

Необоротні активи

3320

3080

6400

Оборотні активи,

в тому числі дебіторська заборгованість *

3180

118

2100

-

5162 (3180 - 118 + 2100)

-

Баланс

6500

5180

11562

Статутний капітал

4000

3000

8500 **

Нерозподілений прибуток

500

1000

-

Довгострокові зобов'язання

2000

-

2000

Короткострокові зобов'язання,

в тому числі кредиторська заборгованість *

-

1180

118

1062 (1180 - 118)

-

Баланс

6500

5180

11562

Чисті активи

4500

(6500 - 2000)

4000

(5180 - 1180)

8500

(11 562 - 2000 - 1062)

* Заборгованість утворилася за рахунок реалізації товарів ТОВ "Альфа".

** Величина статутного капіталу ТОВ "Гамма" збільшена за рахунок нерозподіленого прибутку ТОВ "Альфа" та ТОВ "Омега". Вона склала 8500000 крб. (4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 500 000 руб. + + 1 000 000 руб.).

Запис в ЕГРЮЛ про виникнення ТОВ "Гамма" внесена в травні 2005 року. Статутний капітал створеної організації збільшений за рахунок нерозподіленого прибутку ТОВ "Альфа" та ТОВ "Гамма". Його величина відповідає сумі чистих активів.

У бухгалтерському обліку ТОВ "Альфа" в квітні 2005 року зроблені записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

- 118 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації товарів;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

- 80 000 руб. - Списана собівартість товарів;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68

- 18 000 руб. - Нарахований ПДВ з виручки;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

- 20 000 руб. - Відбита прибуток від реалізації;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60

- 10 000 руб. - Відбито вартість послуг сторонньої організації, пов'язаних з реорганізацією;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- 10 000 руб. - Сплачено за послуги;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91

- 10 000 руб. - Відображено збиток від позареалізаційних операції.

У бухгалтерському обліку ТОВ "Омега" в квітні 2005 року зроблені записи:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

- 100 000 руб. - Оприбутковані товари;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 18 000 руб. - Відбитий пред'явлений ПДВ.

Дані заключній бухгалтерської звітності ТОВ "Альфа" та ТОВ "Омега", а також показники вступної бухгалтерської звітності ТОВ "Гамма" наведено в табл. 1.

Реорганізація у формі приєднання

Приєднанням вважається припинення одного або декількох юридичних осіб з передачею всіх прав та обов'язків іншому, раніше створеному юридичній особі згідно з передавальним актом (ст. 58 ГК РФ).

Особливості формування показників бухгалтерської звітності при такій формі реорганізації встановлені в розділі V Методичних вказівок.

Заключна бухгалтерська звітність складається тільки приєднується організацією на день, що передує внесенню до Державного реєстру запису про припинення її діяльності. При цьому рахунок обліку прибутків і збитків закривається і сума чистого прибутку приєднується організації розподіляється за договором про приєднання, підписаного засновниками.

Організація, до якої приєднуються, рахунок обліку прибутків і збитків в бухгалтерській звітності не закриває (поточний звітний рік для неї не переривається) і заключну бухгалтерську звітність на дату державної реєстрації припинення діяльності приєднуваної організації не формує.

Бухгалтерська звітність правонаступника складається на дату внесення в ЕГРЮЛ запису про припинення діяльності останньої з приєднаних організацій. Показники такої звітності формуються на підставі даних передавального акта шляхом рядковому об'єднання числових показників заключній бухгалтерської звітності приєднуються організацій і числових показників бухгалтерської звітності правонаступника (п. 23 Методичних вказівок).

У бухгалтерській звітності правонаступника (на дату внесення в ЕГРЮЛ -Прим. -Прим.

Детальніше »