Автор: І. Антоненко
Джерело: Журнал "Документи і коментарі" (подивитися всі статті)

З цього року діють нові правила виставлення рахунків-фактур і отримання вирахувань при авансовій системі розрахунків. Однак вимоги, встановлені в главі 21 "Податок на додану вартість" НК РФ, недостатньо конкретні, що породило масу питань про їх застосування.

Як постачальнику правильно виставити рахунок-фактуру на аванс, а покупцеві зарахувати відповідну суму податку ? У коментованому листі Мінфін Росії виклав свою точку зору про те, як на практиці застосовувати нововведення. Причому думка фахівців фінансового відомства з деяких питань можна назвати сенсаційним.

Лист Міністерства фінансів РФ від 06.03.09 № 03-07-15/39

ПРАВИЛА ДЛЯ ПОСТАЧАЛЬНИКА при виставленні рахунки-фактури

Вимога про виставлення постачальником рахунку-фактури при одержанні від покупця авансу встановлено у пункті 3 статті 168 НК РФ (зміни внесениФедеральним законом від 26.11.08 № 224-ФЗ). А пункт 5.1 статті 169 НК РФ містить реквізити, які повинен включати в себе цей документ.

Відразу ж виникає питання: яку форму рахунки-фактури потрібно використовувати? Адже до постанови Уряду РФ від 02.12.2000 № 914 (далі - постанова № 914), яким затверджено звичайна форма рахунки-фактури, зміни не вносилися. Тобто, незважаючи на те що пункт 5.1 статті 169 НК РФ передбачає особливі реквізити для рахунку-фактури на аванс, спеціальна форма для цього випадку досі не затверджена. Як же бути компаніям: використовувати звичайну форму або розробляти свій варіант рахунку-фактури на аванс?

На думку Мінфіну Росії, покупець при отриманні авансу зобов'язаний використовувати форму рахунки-фактури, затвердженої постановою № 914. Однак необхідно, щоб показники такого документа відповідали переліком, наведеним у пункті 5.1 статті 169 НК РФ (див. довідку "Які реквізити повинен містити рахунок-фактура на аванс").

Яку інформацію потрібно вказати в графі 1

Одним з показників рахунку-фактури на аванс є найменування товарів, що поставляються (опис робіт, послуг), майнових прав. Саме з цією графою виникає найбільше труднощів. Чи можна в ній написати просто загальну інформацію, наприклад "аванс за договором"? Або ж потрібен докладний перелік всіх товарів або робіт (послуг)?

Фахівці головного фінансового відомства вважають, що найменування товарів (опис робіт, послуг) слід вказувати так, як це зафіксовано в договорі, але з урахуванням деяких нюансів . Так, якщо договір поставки передбачає відвантаження товарів за заявкою (специфікації) покупця, яка оформляється після оплати, в рахунку-фактурі повинно бути відображено узагальнене найменування товарів (або груп товарів).

ПРИКЛАД 1

ТОВ "Хлібозавод" уклало договір на продаж хлібобулочних виробів з ТОВ "Торгівля". За умовами договору ТОВ "Торгівля" здійснює попередню оплату хлібобулочних виробів, після чого замовляє їх з розбивкою по конкретних найменуваннях виробів (хліб "Дарницький", батон "Міський" та ін.) Таким чином, при перерахуванні передоплати за договором ТОВ "Хлібозавод" не може ідентифікувати, за яку саме товарної позиції вона отримана. Отже, в рахунку-фактурі на аванс, який виставляє ТОВ "Хлібозавод" на адресу ТОВ "Торгівля", вказується узагальнене найменування товару - хлібобулочні вироби - без розбивки на конкретні товарні позиції.

Може виникнути і така ситуація. Аванс отримано не тільки в рахунок поставки товарів, але і в рахунок надання послуг. У цьому випадку в рахунку-фактурі необхідно приводити найменування не тільки товарів, але і послуг. А як бути, якщо на момент виписки рахунка-фактури неможливо рознести суму авансу між вартістю товару і вартістю послуги? На це запитання Мінфін Росії відповіді не дав. По всій видимості, суми авансу та ПДВ вказуються без розбивки між товаром і послугою, тобто двома єдиними сумами.

А от якщо мова йде про передоплату за договорами, які передбачають різні строки поставки товарів (виконання робіт, надання послуг ), то суми оплати виділяти в окремі позиції не потрібно.

Як заповнити рахунок-фактуру, якщо отримано аванс під об'єкти, що оподатковуються за різними ставками

В коментованому листі розглянуто ще один дуже цікаве питання. Найчастіше компанії реалізують товари, які оподатковуються за різними податковими ставками. Проблем із заповненням рахунки-фактури при отриманні авансу не буде, якщо компанія може чітко ідентифікувати, за який товар надійшла передоплата. Адже тоді відомо, за якою ставкою він оподатковується.

Складніше, коли при отриманні авансу не можна заздалегідь визначити, за який саме товар він перерахований. У такій ситуації фахівці Мінфіну Росії запропонували компаніям приводити в рахунках-фактурах узагальнене найменування товарів із зазначенням максимальної ставки 18/118. Очевидно, що аналогічна проблема виникне і в тому випадку, коли реалізуються як оподатковувані, так і неоподатковувані (або оподатковуються за нульовою ставкою) товари.

Постачальник товарів опиняється в дуже невигідному становищі, оскільки йому доведеться перерахувати до бюджету більшу суму податку. У покупця ж складається протилежна ситуація. Він штучно завищує відрахування ПДВ в періоді перерахування авансу за рахунок того, що в рахунку-фактурі продавець вказав більш високу ставку податку.

ПРИКЛАД 2

Скористаємося умовами прикладу 1. Припустимо, що ТОВ "Хлібозавод" реалізує ТОВ "Продавець" не тільки хлібобулочні, але і кондитерські вироби. Перші оподатковуються ПДВ за ставкою 10%, а другі за ставкою 18%. При отриманні передоплати за таким договором ТОВ "Хлібозавод" не може ідентифікувати, за яку саме товарної позиції її перераховано. Отже, в рахунку-фактурі на аванс, який виставляє ТОВ "Хлібозавод" на адресу ТОВ "Торгівля", вказується узагальнене найменування товару - хлібобулочні та кондитерські вироби - без розбивки на конкретні товарні позиції, а в графі 7 - єдина ставка податку 18/118. Коли з даного авансу ТОВ "Хлібозавод" відвантажить ТОВ "Торгівля" кондитерські та хлібобулочні вироби, то виявиться, що ТОВ "Хлібозавод" переплатило до бюджету ПДВ із авансу, а у ТОВ "Торгівля", навпаки, виник додатковий (хоча і тимчасовий - тільки до моменту надходження товару) вирахування податку за рахунок тієї ж різниці в ставках ПДВ на придбану продукцію.

Крім цього Мінфін Росії вважає, що при отриманні авансів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а також не обкладаються ПДВ, рахунки-фактури не виставляються.

Коли рахунок-фактуру на аванс можна не виписувати

Фахівці Мінфіну Росії назвали єдиний випадок, коли компанії при отриманні авансу можуть не виставляти рахунок-фактуру. Це можливо, коли протягом п'яти календарних днів, рахуючи з дня надходження авансу, здійснюється відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг, передача майнових прав) в рахунок передоплати.

Зверніть увагу на дві речі. По-перше, мова йде тільки про те, що у постачальника відсутня необхідність видати покупцеві рахунок-фактуру в зазначеній ситуації. Але це не означає, що продавець не повинен взагалі складати цей документ.

друге, на наш погляд, позиція Мінфіну Росії невигідна покупцеві, перераховує аванс, якщо його одержання і "закриття" відвантаженням хоч і відбулися в інтервалі п'яти днів, але потрапляють в різні податкові періоди. У такій ситуації покупець не зможе пред'явити податок до відрахування до наступного податкового періоду (періоду відвантаження товару).

ПРИКЛАД 3

Скористаємося умовами прикладу 1. ТОВ "Торгівля" сплатило аванс 30 березня 2009 року. Хлібобулочні вироби під нього відвантажили 3 квітня 2009. ТОВ "Хлібозавод" в будь-якому випадку зобов'язана скласти рахунок-фактуру на отриманий 30 березня 2009 аванс. Якщо ТОВ "Хлібозавод" виставить ТОВ "Торгівля" даний рахунок-фактуру датами 30 або 31 березня 2009 року, то ТОВ "Торгівля" пред'явить ПДВ до відрахування по такому авансі в декларації за I квартал 2009 року. В іншому випадку ТОВ "Торгівля" зможе одержати відрахування податку тільки у II кварталі 2009 року.

Порядок виставлення рахунків-фактур комісіонерами

Мінфін Росії не обійшов стороною і таку поширену ситуацію, як реалізація товарів за договором комісії. Якщо комісіонер реалізує товари від свого імені і отримує аванс, то він виставляє покупцеві рахунок-фактуру на аванс теж від свого імені.

Однак даний документ не реєструється в книзі продажів.

У свою чергу комітент видає комісіонеру рахунок-фактуру, в якому відображені показники рахунки-фактури, виставленого комісіонером покупцю. На наш погляд, і цей рахунок-фактура, відповідно, не підлягає реєстрації комісіонером в книзі покупок. Зауважимо, що аналогічний порядок діє і за агентськими договорами.

ПРИ ГОТІВКИ І негрошових форм розрахунків вирахуванням не покладатися

Ще два висновки, до яких прийшли фахівці фінансового відомства, стосуються компаній, які отримують аванси в безгрошової формі. На думку Мінфіну Росії, в такій ситуації постачальник все одно повинен виставити рахунок-фактуру на суму передоплати.

А ось з вирахуванням ПДВ за такими авансами у покупця швидше за все виникнуть проблеми. В опублікованому листі Мінфін Росії вперше висловив з цього питання офіційну точку зору. При виплаті авансу готівкою грошовими коштами або в безгрошової формі вирахування податку по ньому не проводиться. Це пов'язано з тим, що в даному випадку у покупця товарів (робіт, послуг, майнових прав) відсутня платіжне доручення.

Така позиція заснована на тому, що одним з обов'язкових реквізитів в рахунку-фактурі на аванс є платіжно -розрахунковий документ (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). А як вважають фахівці фінансового відомства, податкових органів і деякі судді, під платіжно-розрахунковим документом можна розуміти тільки платіжне доручення (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 06.03.07 № А56-57492/2005).

Однак не можна сказати, що дана позиція абсолютно бездоганна. Справа в тому, що поняття "платіжно-розрахунковий документ" у Податковому кодексі не розшифровано. На наш погляд, некоректно стверджувати, що платіжно-розрахунковим документом для цілей застосування вирахування ПДВ по авансах є лише платіжне доручення.

Судіть самі. Розрахунки між юридичними особами, а також розрахунки за участю громадян, пов'язані з їх підприємницькою діяльністю, провадяться в безготівковому порядку (п. 2 ст. 861 Цивільного кодексу РФ) або ж готівкою, якщо інше не встановлено законом. При здійсненні готівкових розрахунків продавець зобов'язаний видати покупцеві чек ККТ (Стаття 5 Федерального закону від 22.05.03 № 54-ФЗ "Про застосування контрольно-касової техніки при здійсненні готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт". Таким чином, касовий чек цілком підходить під поняття "платіжно-розрахунковий документ". Тож викладене в коментованому листі думка про неможливість вирахування ПДВ по авансу, оплаченому готівковими коштами й оформленому чеком ККТ, ми вважаємо необгрунтованим.

Що стосується позиції Мінфіну Росії про неправомірність відрахування ПДВ при негрошових формах оплати авансу через відсутність платіжного доручення, то і з нею можна посперечатися. Справа в тому, що оплатою (попередньою оплатою) визнається не тільки надходження грошових коштів, але і припинення зобов'язань іншим способом, що не суперечить законодавству , скажімо отримання векселя третьої особи. Саме так завжди стверджували Мінфін Росії та податкові органи (Листи Мінфіну Росії від 10.04.06 № 03-04-08/77 і ФНС Росії від 28.02.06 № ММ-6-03/202).

При внесенні авансу негрошовими засобами у його платника напевно залишаться на руках документи, які підтверджують цю операцію. Наприклад, якщо в якості авансу виступає вексель, то сторони підпишуть акт приймання-передачі, де буде зазначено, що вексель передається в якості авансу. Цей же документ платник податків може трактувати і як платіжно-розрахункового документа. Адже глава 21 НК РФ не містить переліку документів, що підтверджують перерахування авансу покупцем.

Однак хочемо попередити, що така позиція скоріше за все не сподобається перевіряючим і компанії навряд чи вдасться уникнути судових розглядів.

ПО безперервного постачання ПДВ із авансу визначається розрахунковим шляхом

Наступне питання буде цікавий тим компаніям, у яких укладені договори на поставку товарів (надання послуг), що передбачають безперервні довгострокові поставки товарів (надання послуг) на адресу одного і того ж покупця. Наприклад, поставка електроенергії, нафти, газу, надання послуг зв'язку. Мінфін Росії дозволив постачальникам складати рахунки-фактури на аванси, отримані в рахунок таких поставок товарів (надання послуг), та виставляти їх покупцям один раз на місяць не пізніше 5-го числа місяця, наступного за завершеним місяцем. При цьому постачальник виписує рахунок-фактуру в тому податковому періоді, в якому отримано суму авансів.

Свій підхід фахівці фінансового відомства пояснили тим, що в Податковому кодексі немає визначення для поняття "оплата (часткова оплата)". Тож частковою оплатою тут можна рахувати різницю, що утворилася за підсумками місяця між які надійшли сумами оплати (часткової оплати) і вартістю відвантажених в даному місяці товарів (наданих послуг). Тобто в даному випадку Мінфін Росії пропонує в якості авансів за підсумками місяця в рахунках-фактурах вказувати суму передоплати, отриманої у відповідному місяці, в рахунок якої в цьому місяці товари (послуги) не відвантажувалася (не виявлялися).

Представляється, що висловлена ??Мінфіном Росії думка хоч і на користь компаній, але не дуже узгоджується з буквальним тлумаченням норм глави 21 НК РФ. Тож воно потребує подальшого уточнення і проходження йому постачальником, одержуючим аванси, небезпечно. Адже ще не так давно ті ж фахівці фінансового відомства були проти того, щоб не включати в податкову базу аванси, "закриваються" постачаннями у тому ж звітному періоді, в якому ці аванси отримані (Лист Мінфіну Росії від 19.06.08 № 03-03-06/1/362). Більш того, вони вважали, що складання рахунку-фактури за авансами в кінці місяця на суму залишку відповідних авансів чинним порядком не передбачено (Лист Мінфіну Росії від 25.08.05 № 03-04 - 11/209).

НА ЩО повинен звернути увагу покупець при заліку ПДВ із авансу

Компанії, перерахували аванс, мають право на відрахування ПДВ з даної суми (п. 12 ст. 171 НК РФ). Для цього у покупця повинен бути на руках рахунок-фактура на аванс від продавця і договір, що передбачає перерахування передоплати (п. 9 ст. 172 НК РФ). Проте Мінфін Росії вважає, що зменшення нарахованого ПДВ на відрахування за авансами - це право, а не обов'язок організації. Тож якщо компанія використовує своє право на відрахування ПДВ по отриманих товарах (роботах, послугах, майновим правам), а не за перерахованими авансами, то це не призведе до заниження податкової бази і суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету.

До відрахуванню приймається податок з фактично перерахованої суми авансу

Щоб у покупця не виникло проблем із застосуванням вирахування, фахівці фінансового відомства рекомендують звернути увагу на наступні моменти. Якщо в договорі на поставку товарів (виконання робіт, надання послуг, передачу майнових прав) передбачено умову про перерахування авансу без зазначення конкретної суми, то до відрахування приймається податок, розрахований виходячи із суми перерахованого авансу. Саме ця сума має бути відображена в рахунку-фактурі на аванс.

ПРИКЛАД 4

ТОВ "Молоко" уклало договір на разову поставку молочних виробів з ТОВ "Супермаркет "на 220 000 руб. (у тому числі ПДВ - 10%). За умовами договору ТОВ" Супермаркет "здійснює попередню оплату молочних виробів, але конкретна сума в договорі не прописана. Покупець перерахував аванс в розмірі 110 000 руб. (у тому числі ПДВ). Згідно з логікою Мінфіну Росії, ТОВ "Супермаркет" вправі в періоді оплати авансу пред'явити ПДВ до відрахування в сумі 10 000 руб.

авансову систему розрахунків потрібно зафіксувати

Якщо ж у договорі не передбачено умову про перерахування попередньої оплати або договір зовсім відсутня, а аванс перераховується на підставі рахунку, то тоді, на думку Мінфіну Росії, відрахування не допустимо. В останньому випадку, на наш погляд, Мінфін Росії надмірно категоричний. Цивільне законодавство передбачає можливість укладення договору не тільки шляхом підписання сторонами єдиного документа, але і шляхом оплати (акцепту) однією стороною рахунку (оферти), виставленого іншою стороною (глава 28 "Укладення договору" ГК РФ). І форма договору не може служити

Детальніше »