ЖурналНалоговий облік для бухгалтера/

Переміщення майнового комплексу (устаткування, об'єктів нерухомості, споруд, машин) далеко не рідкість. Це відбувається, наприклад, при його продажу, або при знову створюваних підприємствах, або в ході реорганізації. Безумовно, такого роду операції мають свої особливості.

Черняков А.Б.

Навіщо "рухати" нерухоме?

Практика показує, що у разі руху майнового комплексу бухгалтерські служби найчастіше виявляються поставленими перед фактом: угода укладена, а податкові наслідки стали зрозумілі вже через якийсь час. Отже, у яких випадках відбувається "рух нерухомості" (та інших основних засобів (ОЗ))? Це випадки, коли:

  • акціонери (учасники) вирішили розділити бізнес;
  • акціонери (учасники) вирішили наростити капітал;
  • акціонери (учасники) вирішили продати частину бізнесу;
  • акціонери (учасники) вирішили захиститися від можливих рейдерських атак;
  • акціонери декількох підприємств вирішили об'єднати бізнес.

Відзначимо, що можливі комбінації цих варіантів.

У всіх цих випадках ОС переміщаються від однієї юридичної особи іншій. Особливість обліку основного засобу полягає в тому, що первісна ціна об'єкта для цілей бухгалтерського обліку може бути встановлена ??як за ціною придбання (історична вартість), так і з урахуванням переоцінок (ринкова вартість). Це створює можливість маневру, а саме:

  1. Якщо акціонери (учасники) вирішили розділити бізнес, вони можуть зробити виділення частини майнового комплексу (ОС) в нове підприємство (реорганізація шляхом виділення) і передати цю частину ОС за балансовою, тобто історичної вартості. При цьому така передача не буде обкладатися ПДВ.
  2. Якщо акціонери (учасники) вирішили наростити капітал діючої фірми, а об'єкти ОС значаться в обліку за історичною вартістю, то за рахунок оцінки майна при внеску його вуставний капіталвновь створюваної фірми можна наростити власний капітал без прямих податкових наслідків (про непрямі податкові наслідки буде сказано нижче) з податку на прибуток, однак при цьому доведеться відновити раніше прийнятий до відрахування ПДВ по переданим ОС.
  3. Якщо акціонери (учасники) вирішили продати ( передати, розділити) частина бізнесу, точніше, той майновий комплекс, на якому ця частина здійснюється, то можливо переміщення ОС у порядку виділення, що виключає будь-які податкові наслідки.
  4. Якщо акціонери вирішили захиститися від можливих рейдерських атак і підвищити ліквідність майнового комплексу, вони можуть зробити це шляхом внесення ОС (насамперед - нерухомості) у закритий пайовий інвестиційний фонд (ЗПІФ). При цьому дії не виникає податкових наслідків з податку на прибуток, але доведеться відновити ПДВ, раніше прийнятий до відрахування. Одночасно переміщення об'єкта надалі буде проводитися за правилами руху цінних паперів (тобто угоди по фактичному придбанню ОС будуть вироблятися шляхом придбання паїв ЗПІФ юридичними або фізичними особами).
  5. Якщо акціонери (учасники) вирішили об'єднати свій бізнес , то при реорганізації шляхом приєднання також можливо фактичне переміщення ОС, не викликає жодних податкових наслідків.

Зі сказаного вище випливає, що реалізація цільового рішення про продаж ОС може бути здійснена різними шляхами при різних податкових наслідках такої дії.

Як відбувається рух?

Розглянемо все вищесказане на прикладі.

Приклад 1

Підприємству, акціонерами якого є фізичні особи, потрібно продати ОС, що представляє собою будівлю. Податкова та бухгалтерська первісна вартість його становить 150 млн руб. ПДВ, що відноситься до цього об'єкта, у розмірі 27 млн ??од. раніше був прийнятий до відрахування. Нараховані бухгалтерська і податкова амортизація по об'єкту однакові і дорівнюють 50 млн од. Ринкова вартість об'єкта складає 300 млн руб. без ПДВ. Статутний капітал товариства становить 20 тис. руб., Сума активів - 200 млн руб., Накопичена прибуток - 99,980 млн руб., Сума зобов'язань - 100 млн руб.

Ця угода може бути здійснена, принаймні, трьома способами:

1. Прямий продаж.

У цьому випадку угода повинна бути здійснена за ціною 300 млн руб. + 54 млн руб. складе ПДВ. Треба відзначити, що якщо угоду зробити по більш низькій ціні і вона стане предметом податкового контролю, то відповідно до статті 40 Податкового кодексу податковий орган може спробувати збільшити базу оподаткування до рівня, відповідного реалізації за ринковою ціною.

Відповідно, податок на прібильсоставіт 48 млн руб. Таким чином, загальне податкове навантаження складе 102 млн руб., Або більше 100 відсотків від поточної балансової вартості об'єкта. Такі цифри просто лякають нормального підприємця, а подібні операції здійснюються тільки в тому випадку, якщо іншого варіанту не існує (з причин, які лежать поза економічній площині).

2. Реорганізація шляхом виділення з наступним продажем акцій (часток) виділеного суспільства.

У цьому випадку акціонери приймають рішення про реорганізацію шляхом виділення з діючого підприємства (товариства) нової організації з активом 120 млн руб. з пропорційним розподілом статутного капіталу (у нашому випадку капітал ділиться на дві рівні частини по 10 тис. крб.). У нове суспільство (за умовами прикладу) можна передати будівлю, половину капіталу і весь прибуток або будівля, половину капіталу і всі зобов'язання. У кожному з цих випадків загальне податкове навантаження складе 1,3 тис. руб. (ПДФО з учасників, що продали частки по виділеному підприємству), а сама угода здійсниться за 10 тис. руб.

3. Внесення до статутного капіталу новостворюваного товариства.

У цьому випадку акціонери (учасники) ухвалюють рішення про внесення ОЗ до статутного капіталу, а потім акції (частки) знову створеного товариства відчужуються на користь нового власника. Особливістю цього способу є те, що об'єкт може бути внесений по балансовій вартості (оцінка об'єкта, обов'язкова в таких випадках, повинна лише підтвердити, що вартість майна достатня для покриття вимог, рівних величині статутного капіталу), однак при внесенні ОЗ до статутного капіталу доведеться відновити ПДВ з недоамортизованої частини вартості. За умовами нашого прикладу вартість об'єкта за вирахуванням нарахованої амортизації становить 100 млн руб., Тобто відновити (до сплати в бюджет) доведеться 18 млн руб.

Кілька слів про недобросовісність

Як видно з наведених прикладів, різниця в величиною податкового навантаження на угоду по переміщенню основного засобу колосальна. Виникає питання: а чи не спробують Чи податківці оспорити таку угоду? Відразу скажемо: спробувати можуть, але закон буде не на їх стороні.

Нагадаємо, якийсь час назад, у значній мірі у зв'язку з позовами до великої нафтової компанії, в побут увійшло поняття"несумлінність платника податків".У суперечках податківців з організаціями та підприємцями суди остаточно відмовилися від формального підходу до вирішення податкових спорів. Під формальним підходом розуміється такий, який полягає в тому, що суд з'ясовував лише, чи не вийшли боку тяжби за рамки наданих їм прав, порушивши тим самим букву закону. Дійсно, у формальному підході був серйозний недолік: досить було на папері створити видимість дотримання закону, щоб домогтися бажаного в суді.

Цим, звичайно, скористалися розробники різного роду кримінальних схем, у тому числі по відшкодуванню ПДВ.

Нормативно ця зміна підходу судів було закріплено в постанові Конституційного Суду РФ від 25.07.2001 р. № 138 -О. Підхід виявився зручним і для судів, і для податківців. Судам він дозволяв і зберігати принципи формального підходу до розгляду суперечок, і враховувати інтереси держави (бюджету), тобто пояснювати платнику податків, чому йому відмовлено в судовому захисті, якщо з точки зору букви закону він правий, а податкові органи одержали можливість компенсувати недолік аргументів в арбітражному процесі.

Але далі вийшло як завжди: " хотіли як краще, а вийшло як завжди ". Оскільки поняття "несумлінність" не було чітко визначено, звинувачення в несумлінності стало виправданням будь-яких претензій податкових інспекторів до компаній. Вже й сам Конституційний суд закликав не надавати терміну зміст, який судді в нього не вкладали, однакоарбітражная практікасвідетельствовала, що жодна компанія не могла почувати себе поза небезпекою бути обвинуваченої в несумлінності.

Ситуація була виправлена ??після виходу постанови Пленуму ВАС РФ від 12.10.2006 р. № 53. Замість терміну "несумлінність" введено визначення "необгрунтована податкова вигода". ВАС РФ визначив, що під податковою вигодою розуміється зменшення розміру податкового обов'язку внаслідок, зокрема, зменшення податкової бази, отримання податкового вирахування, податкової пільги, застосування більш низької податкової ставки, а також одержання права на повернення (залік) або відшкодування податку з бюджету ( п. 1 постанови Пленуму ВАС РФ від 12.10.2006 р. № 53).

Відповідно, податкова вигода може бути визнана судом необгрунтованою, якщо платник податків лише на папері створює видимість діяльності, завдяки якій отримує цю вигоду. А реальний економічний зміст діяльності іншої. Вигода буде необгрунтованої й тоді, коли компанія враховує для цілей оподаткування операції, які не мають розумного економічного сенсу (ділової мети). Постанова ВАС наказує суддям визнавати вигоду необгрунтованої лише у випадку, коли податківці доведуть, що представлені платником податків відомості про право на неї неповні, недостовірні або суперечливі; при цьому обов'язок доведення покладається на податковий орган.

У постанові наведено приблизний перелік обставин, які можуть свідчити про необгрунтованість податкової вигоди:

  • неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг;
  • відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
  • облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
  • здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах бухгалтерського обліку (п. 5 Постанови).

Крім того, ВАС РФ вказав ознаки, які самі по собі не говорять про те, що податкова вигода необгрунтована. Зокрема, взаємозалежність учасників угод, створення організації незадовго до операції, використання розрахунків через один банк і т.п. не свідчать про наявність ознак необгрунтованість податкової вигоди (п. 6 Постанови).

Стосовно до розглянутої нами групі питань це означає, щооскільки після зробленої реорганізації з виділенням нового підприємства тип господарського використання об'єкта не змінюється, продовжує приносити дохід і створювати базу оподаткування, то жодних підстав для застосування податкових санкцій з приводу способу переміщення об'єкта ОЗ немає.

Наведений приклад показує , що за допомогою описаного способу переміщення об'єкта основного засобу можна здійснювати легальне податкове планування.

Розглянемо сказане на прикладі.

Приклад 2

Припустимо, що нами зроблена реорганізація у формі виділення з передачею в знову створену юридичну особу об'єкта нерухомості (на умовах, зазначених вище). Відповідно до пункту 4 статті 58 Цивільного кодексу при виділенні зі складу юридичної особи одного або декількох юридичних осіб до кожного з них переходять права та обов'язки реорганізованого юридичної особи відповідно до розділовим балансом, при цьому у вказаної особи (осіб) правонаступництва по відношенню до реорганізованій юридичній особі в частині виконання його обов'язків по сплаті податків не виникає (п. 8 ст. 50 НК РФ). Оскільки вартість об'єкта не перевищує 100 млн руб., То за умови, що виручка від використання цього об'єкта не перевищить 28 млн руб. в рік, підприємство отримує формальне право на перехід на спрощену систему оподаткування, що в свою чергу виключає обкладання по ПДВ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Вимога абзацу 1 підпункту 2 пункту 3 статті 170 Податкового кодексу полягає в тому, що суми ПДВ, прийняті до відрахування платником податків стосовно товарів (робіт, послуг), у тому числі по основних засобах і нематеріальних активів, майнових прав , в порядку, передбаченому главою 21 Податкового кодексу, підлягають відновленню платником податків у випадках подальшого використання таких товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, і майнових прав для здійснення операцій, які не підлягають оподаткуванню з ПДВ. Як бачимо, ця вимога на виділене підприємство не поширюється.

Справа в тому, що відповідно до пункту 8 статті 162.1 Податкового кодексу при передачі правонаступникові товарів (робіт, послуг , майнових прав), в тому числі ОС і нематеріальних активів, при придбанні (ввезенні) яких суми ПДВ були прийняті реорганізованої (реорганізованих) організацією до відрахування в порядку, передбаченому главою 21 Кодексу, відповідні суми ПДВне підлягають відновленню й сплаті до бюджет реорганізованої (реорганізованих) організацією.

Таким чином, при реорганізації у формі виділення до знову виник юридичній особі з моменту державної реєстрації переходять права та обов'язки реорганізованого юридичної особи відповідно до розділовим балансом (п. 4 ст. 57 і п. 4 ст. 58 ГК РФ). При цьомуу знову виниклого юридичної особи правонаступництва по відношенню до реорганізованій юридичній особі в частині виконання його обов'язків по сплаті податків не виникає(п. 8 ст. 50 НК РФ). Відзначимо, що аналогічна позиція викладена в листі Мінфіну РФ від 07.08.2006 р. № 03-04-11/135.

У наступній частині статті будуть розглянуті питання бухгалтерського та податкового обліку, а також податкового планування для конкретних видів операцій, згаданих на початку статті.

Автор - генеральний директор ЗАТ "Асон-Аудит", член-кореспондент РАПН, атестований аудитор


Стаття отримана: Клерк . Ру

Детальніше »