Смирнова Ірина(старший менеджер відділу аудиту компанії "Ернст енд Янг (СНД) Лімітед")
Джерело:Журнал "Фінансовий Директор"

Ризики, що впливають на підприємницьку діяльність, можуть призвести як до збитків, так і до прибутків компанії, тому їх необхідно врахувати при складанні фінансової звітності. Про те, які резерви повинні створювати компанії, в яких випадках слід розкривати дані про умовні активах та зобов'язаннях і яким чином потрібно інформувати користувачів звітності про ризики відповідно до вимог МСФЗ та російських ПБУ, читайте нижче.

Види резервів

Резерви створюються для того, щоб відобразити у складі витрат поточного періоду суму, яка може знадобитися для покриття майбутніх збитків.

Всі резерви в цілому можна розділити на "активні", які створюються під знецінення вже існуючих активів, і "пасивні", створювані під нові зобов'язання, величина і термін виконання яких залежать від того, настануть чи ні в майбутньому певні собитія1.

Резерви під знецінення активів

У відповідності з міжнародними стандартами вартість активів, що відображаються у фінансовій звітності, не повинна перевищувати їх відшкодовувану суму. Іншими словами, балансова вартість активу не повинна бути більше максимального з двох значень: чистої продажної ціни (з урахуванням всіх витрат, пов'язаних з реалізацією цього активу) і вигоди, яку можна буде отримати при подальшому використанні цього активу. Тому якщо у компанії є підстави вважати, що вартість якогось активу знизилася, вона повинна відобразити це у фінансовій звітності, створивши резерв під знецінення активу. У бухгалтерському балансі суми таких резервів зменшують вартість відповідних активів, а в звіті про прибутки і збитки визнаються витратами.

Порядок відображення у звітності знецінення активів регулюється різними МСФЗ в залежності від виду активів (див. таблицю). Російські правила бухгалтерського обліку зобов'язують відображати знецінення лише деяких видів активів, зокрема запасів, дебіторської заборгованості, фінансових вкладень і відкладених податкових активів. А ось порядок відображення інших активів, наприклад основних засобів і нематеріальних активів, російськими ПБО поки не определен2.

Розглянемо більш детально резерви під знецінення окремих видів активів.

Резерви під зниження вартості запасів.Згідно МСФЗ 2 запаси необхідно відображати в звітності за найменшою з двох величин - собівартістю і можливої ??чистою ціною продажу. Таким чином, резерв необхідно створювати, якщо ринкова ціна запасів знизилася, а також якщо компанія вважає, що вони не будуть використані або продані через можливу псування, пошкодження або старіння. Створення резерву під зниження вартості запасів передбачено і ПБУ 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів".

Особистий досвід

Сергій Григор'єв,менеджер по фінансовому плануванню ВАТ "Северсталь-Ресурс" (Череповець)

Одна з наших компаній розраховує величину резерву на знецінення матеріалів шляхом аналізу руху товарно-матеріальних цінностей по кожному номенклатурному номеру за останні три роки. Залежно від типу матеріалу (запчастини, інструменти і т. д.) і терміну його знаходження на складі встановлюється відсоток від його вартості, який буде включений в резерв. Якщо матеріал пролежав на складі достатньо довго, то велика вірогідність того, що він вже не буде використаний і його врешті-решт доведеться списати. Крім того, по кожному виду товарно-матеріальних цінностей визначається його оборотність і якщо термін, протягом якого матеріал зберігався на складі, перевищує його середньостатистичну оборотність в чотири рази, то в резерв включається повна вартість цього матеріалу.

Ольга Каненкова ,головний бухгалтер ВАТ "Авто-фрамос"/RENAULT (Москва)

Ми регулярно створюємо резерв під знецінення запчастин для автомобілів. Відповідно до корпоративною політикою резерв створюється під ті запчастини, які були закуплені досить давно. Вони навряд чи будуть продані або використані у виробництві, тому їх або доведеться утилізувати, або оголошувати маркетингову акцію на їх продаж зі значною знижкою. Якщо запчастини пролежали на складі більше двох років, то в резерв включається їх повна вартість, якщо від десяти місяців до двох років - то 50% від їх вартості.

Ірина Гриднєва,фінансовий директор ТОВ "Louis Dreyfus Vostok "(Москва)

Наша компанія займається торгівлею зерновими та олійними культурами. Якщо ринкові ціни на такі товари падають, то ми створюємо резерв під зниження вартості запасів, величина якого визначається як різниця між їх собівартістю та ринковою ціною. Цей резерв показує величину можливих збитків, які ми могли б отримати при продажу товарів за поточними цінами.

Резерв по сумнівних боргах.Згідно МСФЗ 39 в кінці кожного звітного періоду підприємства зобов'язані перевіряти всі свої фінансові актіви3, до яких належить і дебіторська заборгованість компанії, на предмет їх можливого знецінення. На знецінення дебіторської заборгованості можуть вказувати погане фінансове становище підприємства-дебітора, відмова боржника погасити заборгованість і статистика несплати боргів за минулі роки.

На суму потенційно невзисківаемой дебіторської заборгованості створюється резерв по сумнівних боргах.

Порядок розрахунку суми резерву по сумнівних боргах в МСФЗ не визначено. На практиці такий резерв часто складається з двох частин: спеціальної і загальної. Вспеціальную частьрезерва включається заборгованість конкретних дебіторів, які або відмовилися оплачувати рахунки, або мають погане фінансове становище. Однак оскільки частина заборгованості може бути не повернута навіть "благополучними" дебіторами, під неї також створюється резерв - егообщая частина, яка визначається на основі статистики неоплати минулих років. Розрахувати цю частину резерву можна двома способами: виходячи або з суми продажів за конкретний період, або із загальної величини дебіторської заборгованості на кінець цього періоду. У першому випадку з досвіду минулих років визначають відсоток безнадійних боргів у загальному обсязі продажів. Помноживши цей відсоток на виручку за поточний період, отримують величину резерву по сумнівних боргах, яку потрібно нарахувати за звітний період. У другому випадку дебіторську заборгованість ранжирують щодо строків давності, наприклад, виділяють борги, які прострочені на період від одного до двох місяців, від двох до трьох місяців, від трьох місяців до півроку і понад півроку. Після цього виходячи зі статистики минулих років по кожній групі заборгованості визначається відсоток неоплати. Сума резерву на кінець звітного періоду обчислюється шляхом множення величини боргу по кожній групі на відповідний відсоток. Потім з цієї суми віднімається величина резерву на початок періоду, і виходить сума резерву, нарахована за звітний період.

Особистий досвід

Ірина Гриднєва

Розраховувати резерв по сумнівних боргах виходячи з величини продажів за період зручно в тому випадку, якщо фірма реалізує свою продукцію в кредит маленькими партіями великій кількості покупців. У цьому випадку визначити суму резерву набагато простіше, оскільки не потрібно аналізувати кожен незначний борг. Саме такий спосіб застосовувався в одній з компаній, в якій я працювала.

Ця компанія займалася продажем швидкопсувних продуктів роздрібним магазинам і великооптові дистриб'юторам. Статистика продажів по кожній групі покупців велася окремо. Оскільки продукція швидко псувалася, нашим завданням було продати її якомога швидше, відповідно більша частина продажів здійснювалася в кредит. Дуже часто покупці потім відмовлялися оплачувати продукцію, посилаючись на те, що вона зіпсувалася. Для того щоб подати позов до суду, необхідно було замовляти незалежну експертизу, тому в більшості випадків ми не стягали борги. Згідно з нашою статистикою не оплачувалося приблизно 30% від продажів роздрібним магазинам. Існував також список крупнооптових покупців, яким товар постійно продавався в кредит. Частка неоплати за цим покупцям становила приблизно 20% від продажів. На основі цих цифр ми і створювали резерв по сумнівних боргах.

У компанії, в якій я працюю зараз, резерв по сумнівних боргах створюється на основі аналізу заборгованості кожного дебітора.

Це нескладно, оскільки у нас невелике число відвантажень в кредит. У резерв включається заборгованість тих підприємств, які прострочили оплату більш ніж на три місяці і не підтвердили свій обов'язок.

Ольга Комбалова,фінансовий директор мережевого рекламного агентства Grey Worldwide Russia

Заборгованість клієнтів ми починаємо відслідковувати з моменту прострочення. Безсумнівно, менеджери нашої компанії роблять відповідні зусилля для повернення заборгованості. Тим не менш створюються резерви під прострочену заборгованість. Величина резервів залежить від суми боргу та терміну заборгованості. Зазвичай якщо термін перевищує три місяці з моменту виникнення простроченої заборгованості, то резерв створюється на всю суму боргу. Якщо ж згодом заборгованість буде визнана або погашена, то резерв на цю суму буде сторнувати.

Сергій Григор'єв

Для створення резерву під ненадійних дебіторів організована комісія з дебіторської заборгованості, в яку входять співробітники з фінансової , збутової та інших служб підприємства. Аналізується вся прострочена дебіторська заборгованість в розрізі контрагентів, серед яких виявляються і виносяться на обговорення ризиковані (сильно прострочили оплату) боржники. В результаті обговорення по кожному дебітору комісія вирішує, створювати резерв чи ні.

Правила створення резерву по сумнівних боргах в російському бухгалтерському обліку передбачені п. 70 Положення по веденню бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації . Згідно з цим документом величина резерву по сумнівних боргах повинна визначатися окремо по кожному боргу залежно від платоспроможності боржника і оцінки ймовірності погашення боргу. Однак на практиці багато підприємств створюють резерв за правилами, встановленими в ст. 266 НК РФ для цілей податкового обліку. У цьому випадку резерв формується з заборгованості, простроченої більш ніж на 45 днів, і його сума не повинна перевищувати 10% від виручки за поточний період. При цьому якщо термін заборгованості менше 90 днів, то в резерв включаються тільки 50% боргу.

Особистий досвід

Ольга Каненкова

За нашим корпоративним правилам в резерв по сумнівних боргах повинна включатися заборгованість, прострочена більш ніж на три місяці. Однак для того щоб сума резерву була однаковою і в податковому, і в бухгалтерському обліку, ми користуємося порядком розрахунку величини резерву, який встановлений в Податковому кодексі РФ. Правда, ліміт суми резерву в 10% від виручки ми дотримуємося тільки в податковому обліку, а в бухгалтерському обліку розмір резерву не обмежуємо.

Резерви під знецінення інших активів.Резерви також можуть створюватися під знецінення відкладених податкових актівов4, основних засобів, нематеріальних актівов5, короткострокових фінансових вкладень, довгострокових інвестицій та інших активів.

Відповідно до МСФЗ 36 на знецінення активів можуть вказувати:

  • зниження ринкової вартості активу протягом звітного періоду на величину, значно бо'льшую, ніж у попередніх періодах;
  • істотні зміни в технологіях, економічних умовах, законодавстві;
  • відбулися або очікувані суттєві зміни на ринку;
  • моральне старіння або фізичне пошкодження активу ;
  • намір компанії припинити діяльність, для якої використовувався актив.
Особистий досвід

Сергій Григор'єв

Крім резерву на знецінення матеріалів і резерву під ненадійних дебіторів створюються резерви під знецінення об'єктів незавершеного будівництва та інвестицій в дочірні і залежні товариства.

Для створення резерву під знецінення об'єктів незавершеного будівництва утворюється комісія, яка аналізує стан цих об'єктів, виконання графіка будівництва та подальшу потребу в об'єктах. Якщо з'ясовується, наприклад, що будівництво заморожене, всі терміни пройшли, засоби давно не вкладаються і об'єкт не буде добудовуватися, то створюється резерв. Якщо ж згодом компанія вирішить відновити будівництво цього об'єкту, то резерв буде сторнувати.

Для створення резерву під знецінення інвестицій аналізується ефективність вкладень у різні дочірні і залежні компанії і оцінюється їх майбутня віддача. Потім менеджери підприємства спільно з аудиторською компанією по конкретних вкладенням визначають необхідність створення резерву і його розмір. Резерв створюється в тому випадку, якщо передбачається, що інвестиції не окупляться в майбутньому.

Резерви під невизначені зобов'язання

Загальний порядок створення пасивних резервів регулюється МСФЗ 37 " Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи ", за винятком випадків, коли нарахування резервів під окремі зобов'язання регламентується іншими міжнародними стандартами (наприклад, створення резервів під виплати співробітникам регулюється МСФЗ 19" Виплати працівникам "). Російські правила створення таких резервів встановлені ПБУ 8/01 "Умовні факти господарської діяльності" 6. В цілому можна вважати, що положення ПБУ 8/01 відповідають положенням МСФЗ 37.

Основна ідея МСФЗ 37 і ПБУ 8/01 полягає в тому, що компанія повинна створити резерв під зобов'язання, навіть якщо величину або термін його виконання точно визначити не можна . Але для цього потрібно дотримати три умови. По-перше, зобов'язання має вже існувати у компанії як результат минулих подій. По-друге, компанія повинна буде виконати це зобов'язання з високим ступенем вірогідності. По-третє, повинна існувати можливість надійно оцінити суму зобов'язання. Сума такого резерву буде відображена в балансі як зобов'язання, а в звіті про прибутки і збитки - у складі витрат.

Прикладами зобов'язань, під які може бути створений резерв, є:

  • зобов'язання з виплати грошових компенсацій або штрафів в результаті ще не закінчених судових розглядів;
  • зобов'язання з виплати працівникам відпускних та пенсій;
  • зобов'язання з проведення гарантійного ремонту проданих у звітному періоді товарів;
  • видані гарантії за позиками інших фірм, строки виконання яких ще не настали;
  • зобов'язання по виплатах працівникам і контрагентам в результаті рішення про припинення одного з напрямків діяльності;
  • зобов'язання по виплаті грошей за товари, які будуть повернуті покупцями, або з повернення авансів у разі неприйняття результатів виконаних робіт чи наданих послуг.

У всіх вищенаведених випадках у компанії вже виникло зобов'язання перед третіми особами: покупцями, працівниками, контрагентами, кредиторами і т. д. Наприклад, при продажу товару з встановленою по ньому гарантією підприємство бере на себе зобов'язання в разі його поломки виконати гарантійний ремонт за свій рахунок. Так само якщо компанія декларує виплату додаткових пенсій своїм працівникам, то у неї відразу ж з'являється відповідне зобов'язання перед співробітниками. Правда, точно визначити величину цього зобов'язання і термін його виконання не можна.

Особистий досвід

Сергій Григор'єв

Компанія створює резерв під виплату додаткових сум до пенсій працівників . При розрахунку суми резерву використовуються різні статистичні методи і дані (наприклад, вік працівника, середня тривалість життя в регіоні, де знаходиться підприємство). У відношенні кожного співробітника оцінюється ймовірність того, що він пропрацює в компанії до пенсії, а також визначається найбільш ймовірна кількість років, яке він може прожити після виходу на пенсію. Резерв під виплату додаткових сум до пенсій є довгостроковим зобов'язанням компанії перед своїми працівниками.

Ольга Каненкова

Наша компанія продає автомобілі та бере на себе зобов'язання по їх гарантійному ремонту протягом гарантійного терміну. В кінці кожного місяця ми створюємо гарантійний фонд (резерв) з тим автомобілям, які були продані в цьому місяці. Сума резерву по кожному автомобілю залежить від його технічних характеристик і визначається нашим гарантійним відділом з урахуванням корпоративних норм.

З минулого року ми стали створювати резерв на суми відпускних, які компанія повинна виплачувати співробітникам. Сума резерву нараховується кожен місяць у розмірі одинадцятий частини зарплати кожного працівника і відповідної суми ЕСН.

Детальніше »