Г.В. Крячко,
аудитор ТОВ "АУДИТ-Партнер"

Юридичний довідник керівника № 3 за 2005 р.

У зв'язку з різноманіттям систем оподаткування виникає багато питань, пов'язаних з оподаткуванням дивідендів. Як же потрібно відображати в бухгалтерському та податковому обліку операції, пов'язані з виплатою дивідендів російської організації, організації, яка застосовує спеціальні податкові режими, а також фізичним особам? Як їм потрібно враховувати отримання дивідендів?


Почнемо з того, що саме поняття "дивіденди" трактується цивільним та податковим законодавством по-різному.
У цивільному законодавстві дане поняття зв'язується тільки з акціонерними товариствами. При аналізі положень ст. 42 Федерального закону від 26.12.1995 № 208-ФЗ "Про акціонерні товариства" (зі змінами та доповненнями, далі по тексту Закон № 208-ФЗ) і ст. 28 Федерального закону від 08.02.1998 № 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю" (із змінами та доповненнями, далі по тексту Закон № 14-ФЗ) видно, що в першому випадку мова йде про "виплату дивідендів по розміщених акціях", у другому випадку про "розподіл чистого прибутку між учасниками товариства".

Що стосується положень податкового законодавства, то вищевказаних відмінностей не робиться. Відповідно до п. 1 ст. 43 Податкового Кодексу РФ (із змінами та доповненнями, далі по тексту НК РФ) "дивідендом визнається будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (у тому числі у вигляді відсотків за привілейованими акціями), за належними акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному) капіталі цієї організації ".
Отже, до дивідендів для цілей оподаткування відносяться і доходи по акціях, і доходи від пайової участі в товариствах з обмеженою відповідальністю .

Саме це поняття ми і будемо використовувати надалі при розгляді ситуації, маючи на увазі доходи від пайової участі в інших організаціях.
У процесі взаємовідносин, що виникають у зв'язку з виплатою дивідендів, беруть участь два суб'єкти - джерело дивідендів і одержувач дивідендів.
При цьому джерелом дивідендів може бути тільки організація, а одержувачем дивідендів - як організація, так і фізична особа. Організація - одержувач дивідендів - може бути російська і іноземна організація, а фізична особа - резидент РФ або нерезидент РФ. Однак, в даному випадку необхідно пам'ятати, що відповідно до п. 2 ст. 11 НК РФ фізичні особи є нерезидентами Російської Федерації, якщо фактично знаходяться на території Російської Федерації менше 183 днів у календарному році.

У всіх наведених випадках дивіденди беруть участь у формуванні податкової бази з того чи іншого податку. З точки зору податкового законодавства, одержувач дивідендів завжди виступає в якості платника податків по відношенню до доходів, отриманих від пайової участі в інших організаціях, згідно з положеннями ст. 19 НК РФ.

Якщо джерелом дивідендів є російська організація, то вона визнається податковим агентом. Відповідно до п.1 ст. 24 НК РФ податковими агентами є особи, на яких відповідно до НК РФ покладено обов'язки по вирахуванню, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету (позабюджетний фонд) податків.

Положеннями ст. 24 і ст. 123 НК РФ встановлено наступне: за невиконання або неналежне виконання покладених на нього обов'язків податковий агент несе відповідальність відповідно до законодавства Російської Федерації; неправомірне неперерахування (неповне перерахування) сум податку, що підлягає утриманню і перерахуванню податковим агентом, тягне стягнення штрафу в розмірі 20 відсотків від суми, що підлягає перерахуванню.


Оподаткування дивідендів у джерела виплати

Статус податкового агента по якомусь податку особа може набути тільки у зв'язку з наявністю платника податків з цього податку. У відсутності останнього, відсутня і податковий агент.

Російська організація при виплаті дивідендів керується пп. 2 і 3 ст. 275 НК РФ, положення якої застосовуються:

  • при виплаті дивідендів особам - платникам податку на прибуток організацій: російським організаціям, що застосовують загальний режим оподаткування або переведеним на ЕНВД, і іноземним організаціям;
  • при виплаті дивідендів особам - платникам податку на доходи фізичних осіб: фізичним особам незалежно від факту здійснення ними підприємницької діяльності, застосовуваного режиму оподаткування та громадянства (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Таким чином, у джерела дивідендів обов'язок щодо утримання та перерахування до бюджету податку виникає тільки по відношенню до платників податку прибуток організацій і податку на доходи фізичних осіб. Якщо одержувач дивідендів не є платником зазначених податків, положення пп. 2 і 3 ст. 275 НК РФ не застосовуються.

Виходячи з п. 2 ст. 346.11, ст. 346.20 НК РФ російська організація, що перейшла на спрощену систему оподаткування (далі по тексту ССО), не є платником податку з податку на прибуток організацій, отже, підстави для застосування положень ст. 275 НК РФ відсутні.
Аналогічна ситуація виникає, на підставі п. 3 ст. 346.1 НК РФ, і у разі виплати дивідендів організаціям, що перейшли на єдиний сільськогосподарський податок (далі по тексту ЕСХН).

Крім того, у відповідності з російським законодавством, з 01.01.04 р. організації мають право поєднувати два режиму - ЕНВД і УСН. Зазначені організації не є платниками податку на прибуток організацій, тому при виплаті їм дивідендів податок на прибуток організацій утриманню джерелом виплати також не провадиться.

Якщо одержувачем дивідендів є індивідуальний підприємець, переведений на ССО, або ЕСХН, або суміщає УСН і ЕНВД, положення ст.

275 НК РФ застосовуються, так як індивідуальні підприємці, що перейшли на ССО і ЕСХН звільнені від сплати податку на доходи фізичних осіб лише стосовно доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності (п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

Коли фірма-джерело доходу застосовує спеціальні податкові режими

Якщо джерелом доходу є організація, які застосовують спеціальні податкові режими (уплачивающий єдиний податок на поставлений податок (далі по тексту ЕНВД) або ССО або ЕСХН), на неї також покладається обов'язок податкового агента у відповідності до ст. 275 НК РФ.

Так як для організації, перекладеної на сплату ЕНВД, глава 26.3 НК РФ не передбачає звільнення від виконання обов'язків податкового агента. Аналогічна ситуація і з організацією, що перейшла на ССО (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) і ЕСХН (п. 5 ст. 346.1 НК РФ).

Організації, що застосовують УСН або сплачують ЕНВД, не є платниками податку на прибуток організацій, а, отже, вони не зобов'язані подавати податкову декларацію з податку на прибуток організацій. Як тільки такі організації починають виконувати обов'язки податкових агентів щодо сплати податку на прибуток організацій, ситуація змінюється. Виникає обов'язок за поданням в податкові органи податкової декларації з податку на прибуток організацій, в якій відбивається суми виплаченого доходу і утриманих податків. Декларація затверджена наказом МНС РФ від 11.11.2003 № БГ-02/614 (зі змінами та доповненнями). У складі декларації податкові агенти представляють титульний лист, підрозділ 1.3 розділу 1 та лист 03 "Розрахунок податку на прибуток з доходів у вигляді дивідендів (доходів від пайової участі в інших організаціях, створених на території РФ), відсотків по державних і муніципальних цінних паперів, утримуваного податковим агентом (джерелом виплати доходів) ".

Якщо організація, що застосовує УСН або сплачує ЕНВД, утримує податок з доходів іноземної організації - нерезидента РФ, російська організація як податковий агент також повинна відзвітувати перед податковою інспекцією. Форма податкового розрахунку (інформації) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків затверджена наказом МНС РФ від 14.04.2004 № САЕ-3-23/286 @. Інструкція щодо заповнення цієї форми затверджена наказом МНС РФ від 14.04.2004 № САЕ-3-23/287.

Розрахунок чистого прибутку організаціями, що застосовують УСН

Статтею 4 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік", зокрема, встановлено, що організації, що перейшли на ССО, звільняються від обов'язків ведення бухгалтерського обліку (в той же час зазначені організації повинні вести облік основних засобів і нематеріальних активів у порядку, передбаченому законодавством РФ про бухгалтерський облік).

Нагадаємо, що джерелом виплати дивідендів є прибуток суспільства після оподаткування (чистий прибуток товариств). Зокрема, чистий прибуток акціонерного товариства визначається за даними бухгалтерської звітності товариства (п. 2 ст. 42 Закону № 208-ФЗ).

При цьому організації, які застосовують УСН і виплачують доходи у вигляді дивідендів іншим особам, визначають чистий прибуток відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово - господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово - господарської діяльності організацій, затверджених Наказом Міністерством Фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н (зі змінами та доповненнями).
Крім того, виплата дивідендів неможлива, якщо на момент виплати суспільство (як товариство з обмеженою відповідальністю, так і акціонерне товариство) відповідає ознакам неспроможності (банкрутства) або якщо на день виплати вартість чистих активів товариства менше суми його статутного капіталу, резервного фонду та перевищення над номінальною вартістю визначеної статутом товариства ліквідаційної вартості розміщених привілейованих акцій.
Вартість чистих активів також визначається відповідно до правил бухгалтерського обліку.

При цьому виникає питання, яким же чином вести бухгалтерський облік цим організаціям.
Більшість організацій, які застосовують УСН, є малими підприємствами, що задовольняють критеріям Федерального закону від 14.06.1995 № 88-ФЗ "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації", і можуть вести бухгалтерський облік по касовому методу (Наказ Мінфіну РФ від 21.12.1998 № 64н , далі по тексту Наказ Мінфіну РФ № 64н). Облік доходів і витрат при УСН ведеться також за касовим методом, отже, підсумкові дані Книги доходів і витрат, затвердженої Наказом МНС РФ від 28.10.2002 № БГ-3-22/606 (зі змінами та доповненнями), фактично відповідають залишкам по рахунках бухгалтерського обліку, який ведеться касовим методом.

Дані про дебіторську і кредиторську заборгованість, необхідні для розрахунку чистих активів, можливо визначити організовуючи аналітичний облік по відвантажених і отриманих товарів (робіт, послуг) (відомість за формою В-6 і В-7 (затверджені Наказом Мінфіну РФ № 64н) відповідно).
Деякі організації, що перейшли на ССО, для полегшення можливого повернення на загальний режим оподаткування або в інших цілях продовжують вести бухгалтерський облік в звичайному порядку, тобто "по відвантаженню" .

Таким організаціям необхідно звернути увагу на те, що при обчисленні єдиного податку застосовується касовий метод визнання доходів і витрат, а при визначенні чистого прибутку необхідно враховувати до уваги єдиний податок, який потрібно буде сплатити за відвантаженими, але не оплаченим на кінець року (звітного періоду) товарам (роботам, послугам або майновим правам).


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »