Автор: Олександр Елін
Джерело: журнал "Актуальна бухгалтерія" (подивитися всі статті)

Експертиза статті:С.В. Мягкова, служба Правового консалтингу ГАРАНТ, професійний бухгалтер-експерт

В "Актуальною бухгалтерії" ми розглянемо деякі нюанси заповнення форм № 3, 4 і 5 річної бухгалтерської звітності.

Основна увага буде приділена змінам, які відбулися в 2008 році і вплинули на порядок заповнення зазначених форм. А також тим рядкам звітності, які, судячи з практики аудиторських перевірок, викликають найбільшу кількість запитань у бухгалтерів при її підготовці.

Структура бухгалтерської звітності визначена статтею 13 Федерального закону від 21 листопада 1996 року № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік ", нормами ПБО 4/99" Бухгалтерська звітність організації "(1) і конкретизована в наказі Мінфіну Росії від 22 липня 2003 року № 67н" Про форми бухгалтерської звітності організації ".

Форми № 3" Звіт про зміни капіталу ", № 4" Звіт про рух грошових коштів "та № 5" Додаток до бухгалтерського балансу "вважаються додатками до бухгалтерського балансу (форма № 1) і звіту про прибутки і збитки (форма № 2). Форми № 3, 4 і 5 повинні заповнювати всі підприємства. Не представляти їх у складі річної звітності можуть тільки наступні організації (2):
- суб'єкти малого підприємництва (тобто малі та мікропідприємства), не підлягають обов'язковому аудиту;
- суб'єкти малого підприємництва, які підлягають обов'язковому аудиту, при відсутності відповідних даних;
- некомерційні організації при відсутності відповідних даних;
- громадські організації (об'єднання), якщо вони не здійснювали в звітному періоді підприємницьку діяльність і не мали оборотів з продажу товарів (робіт, послуг), крім вибулого майна .
Перейдемо до розгляду особливостей заповнення зазначених форм.

Форма № 3 "Звіт про зміни капіталу"
У формі № 3 розкривають інформацію про рух статутного, резервного та додаткового капіталів, а також дані про зміни нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) організації. Крім того, в цій формі вказують суми резервів, що були сформовані чи використані організацією.
Всі відомості у формі № 3 наводяться за 2 роки - звітний і попередній (3). Зрозуміло, виняток становить випадок, коли звітність формується за перший звітний період діяльності організації. Якщо ж організація прийняла рішення розкривати в бухгалтерській звітності дані більш ніж за 2 роки, форму № 3 доповнюють рядками, в яких відображають показники більш ранніх років.

Рядок "Зміни в обліковій політиці"
З цієї рядку потрібно показати наслідки змін облікової політики, які потягли за собою коригування величини нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) організації в межотчетний період.
Як відомо, зміни облікової політики можуть бути викликані:
- зміною законодавства або нормативних правових актів з бухгалтерського обліку;
- вибором організацією нових способів бухгалтерського обліку;
- істотною зміною умов господарювання організації.
Розглянемо приклади змін в законодавстві, які за станом на 1 січня 2008 року призвели до корегування величини нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) організації і, отже, вплинули на заповнення цього рядка форми № 3.
Одна з таких змін пов'язане з введенням в дію починаючи з бухгалтерської звітності 2008 року нової редакції ПБУ 3/2006 "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті "(Докладно про зміни ми писали в" Актуальною бухгалтерії "№ 3, 2008). Так, всі організації станом на 1 січня 2008 року повинні були справити в бухгалтерському обліку перерахунок в рублі вираженої в іноземній валюті вартості належних їм довгострокових цінних паперів (за винятком акцій). Новоутворена при перерахунку сума збільшення або зменшення вартості цих цінних паперів повинна була бути одноразово віднесена на рахунок 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" (4). Цю суму необхідно показати у формі № 3 в рядку "Зміни в обліковій політиці".
Ще одна зміна пов'язано з набранням чинності з бухгалтерської звітності 2008 року нового ПБУ 14/2007 "Облік нематеріальних активів" (5). Так, всі організації станом на 1 січня 2008 року повинні були списати величину організаційних витрат, що враховуються у складі нематеріальних активів, за мінусом нарахованої амортизації на рахунок 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" (6). Цю суму також необхідно показати у формі № 3 в рядку "Зміни в обліковій політиці".

Приклад
ТОВ "Промторг" було утворено в листопаді 2007 р. Один із засновників (за погодженням з іншими) вніс вклад до статутного капіталООО у вигляді оплати витрат, пов'язаних з утворенням цієї організації. Сума сплачених організаційних витрат склала 48 000 руб., Що відповідає номінальній вартості частки засновника у статутному капіталі ТОВ.
У 2007 р. діяло ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів" (7). Згідно з цим положенням організаційні витрати (витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи, визнані у відповідності з установчими документами внеском учасника (засновника) у статутний капітал організації) враховувалися у складі нематеріальних активів (НМА). Слідуючи вимогам цього ПБУ, бухгалтерія ТОВ "Промторг" в листопаді 2007 р. зробила наступні проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75-1
- 48 000 руб. - Відображено погашення заборгованості засновника по внеску в статутний капітал у вигляді оплати організаційних витрат;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
- 48 000 руб. - Організаційні витрати прийняті до обліку в складі НМА.
Амортизаційні відрахування з організаційних витрат, згідно діяли в 2007 р. правилам, відбивалися в бухгалтерському обліку шляхом рівномірного зменшення їх первісної вартості протягом 20 років (але не більше терміну діяльності організації) (8). Наказом керівника ТОВ "Промторг" термін списання організаційних витрат був встановлений в 20 років. У грудні бухгалтерія ТОВ "Промторг" зробила в обліку проводку:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 04
- 200 руб. (48 000 руб.: 20: 12) - нарахована амортизація по організаційним витратам за грудень 2007 р.
З 2008 р. всі організації повинні керуватися новим ПБУ 14/2007 "Облік нематеріальних активів", згідно з яким організаційні витрати не є нематеріальними активами (9). Організаційні витрати, враховані у складі нематеріальних активів до 1 січня 2008 р., за станом на цю дату повинні були бути списані на рахунок 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" (10). Слідуючи цьому правилу, в межотчетний період бухгалтерія ТОВ "Промторг" зробила в обліку проводку:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04
- 47 800 руб. (48 000 - 200) - залишкова вартість організаційних витрат списана в зменшення нерозподіленого прибутку компанії.
В річної звітності за 2008 р. бухгалтерія ТОВ "Промторг" вказала суму 47 800 руб. по рядку "Зміни в обліковій політиці" форми № 3.

Рядок 100 "Залишок на 1 січня звітного року"
З цієї рядку форми № 3 бухгалтерія повинна привести інформацію про величині власного капіталу організації станом на 1 січня 2008 року, тобто з урахуванням коригувань, проведених в межотчетний період (як відобразити в звіті про зміни капіталу ці коригування, ми розповіли вище).
Зверніть увагу: якщо в організації відсутні власні акції (частки), що викуплені в акціонерів (учасників), значення графи 7 "Разом" рядки 100 форми № 3 повинно відповідати значенню графи 3 рядка 490 "Всього по розділу III" бухгалтерського балансу (форми № 1).

Рядок 122 "[Збільшення величини капіталу] за рахунок збільшення номінальної вартості акцій"
Якщо звіт заповнює бухгалтерія товариства з обмеженою відповідальністю, цей рядок доцільно назвати "За рахунок збільшення номінальної вартості часток". Унітарні підприємства по цьому ж рядку можуть показати збільшення свого статутного фонду, перейменувавши її відповідним чином (11).

Звіт про рух грошових коштів (форма № 4)
Дані звіту про рух грошових коштів повинні характеризувати зміни у фінансовому становищі організації в розрізі поточної, інвестиційної та фінансової діяльності (12). Таким чином, у формі № 4 відображаються дані про фактичне надходження та витрачання грошових коштів, тобто про дебетові та кредитові обороти по рахунках 50 "Каса" (за винятком сум на субрахунку "Грошові документи"), 51 "Розрахункові рахунки", 52 " Валютні рахунки "і 55" Спеціальні рахунки в банках ".
Перш за все хочемо звернути вашу увагу на такий важливий момент: у звіті про прибутки і збитки (форма № 2) суми виручки і витрат відображаються без урахування податку на додану вартість (якщо організація є платником ПДВ).

У формі же № 4 потрібно вказувати всі суми, отримані від покупців (замовників) або виплачені продавцям (підрядникам), разом з податком на додану вартість.
Крім того, суми, що списуються з одного рахунку (субрахунку) по обліку грошових коштів та зараховуються на інший рахунок (субрахунок) з обліку грошових коштів, у формі № 4 не відображаються. Наприклад, не потрібно показувати у формі № 4 грошові кошти, інкасовані з каси організації та зараховані на її розрахунковий рахунок, або кошти, переказані з одного розрахункового рахунку на інший, і т. п.

Рядок 180 "[Грошові кошти, спрямовані] на розрахунки з податків і зборів"
Як правило, при заповненні цього рядка бухгалтери допускають досить багато помилок. У рядку 180 потрібно відобразити суму перерахованих до бюджету податків, які організація сплатила як платник податків і як податковий агент. Цей показник визначається за дебетовими оборотами рахунків 68 "Розрахунки з податків і зборів" і 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню" (субрахунок "Розрахунки по ЕСН") в кореспонденції з кредитом рахунків 51 і 52.
Зверніть увагу: рахунок 68 за дебетом може кореспондуватися також з кредитом рахунка 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям". Це суми "вхідного" ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах), прийняті до відрахування. По рядку 180 форми № 4 ці суми не відображають. Тут вказують тільки ті суми податків, які були перераховані до бюджету з розрахункових рахунків.
Також по цьому рядку не показують суми податку на додану вартість, перераховані в складі оплати постачальникам (підрядникам) (як показує практика, бухгалтери часто допускають і таку помилку ). Ці суми мають бути відображені по рядку 140 "[Грошові кошти, спрямовані] на оплату придбаних товарів, робіт, послуг, сировини та інших оборотних активів".
Якщо у звітному періоді організація сплачувала до бюджету штрафи з податків і зборів, пені за прострочення податкових платежів, ці суми також потрібно відобразити по рядку 180.
Суми сплачених внесків з обов'язкового пенсійного страхування, страхових внесків від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань організація може показати по додатковому рядку форми № 4. У ній вказують дебетовий оборот по рахунку 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню" (крім субрахунку "Розрахунки по ЕСН") в кореспонденції з рахунком 51. Якщо ж бухгалтерія організації додатковий рядок вирішить не заповнювати, розрахунки по обов'язковому пенсійного та соціального страхування відображають по рядку "На інші витрати".

Рядок "[Грошові кошти, спрямовані] на інші витрати"
З цієї рядку відображають суми грошових коштів, спрямованих на оплату витрат по поточній діяльності, не відображених в інших рядках розділу "Рух грошових коштів по поточній діяльності". На практиці часто виникає питання: що це можуть бути за витрати? Це можуть бути, наприклад, такі суми:
- виплачені організацією штрафи, пені, неустойки за порушення умов господарських договорів;
- грошові кошти, видані підзвітним особам;
- позики, видані співробітникам;
- суми, передані безоплатно (наприклад, в рамках благодійної діяльності);
- внески на добровільне та обов'язкове страхування (якщо внески на обов'язкове пенсійне, медичне та соціальне страхування не були відображені за додатковою рядку) і т. п.

Рядок 220 "Виручка від продажу цінних паперів і інших фінансових вкладень"
З цієї рядку відображають суму грошових коштів, отриманих від продажу цінних паперів (векселів, акцій, облігацій), за винятком отриманих відсотків. При цьому багато питань викликає відображення у формі № 4 руху грошових коштів від операцій з векселями.
На практиці часто зустрічається така ситуація. Організація-покупець у забезпечення своїх зобов'язань перед організацією-продавцем видала їй власний вексель, а потім, перерахувавши оплату, отримала його назад. Такий вексель не є для організації-продавця (векселедержателя) фінансовим вкладенням. Повернення цього векселя покупцеві (векселедавця) не визнається реалізацією цінного паперу. Виручка, отримана організацією-продавцем за такою операцією, відбивається в звичайному порядку: як дохід від поточної діяльності (якщо вексель був отриманий за звичайною реалізації) або від продажу необоротних активів (якщо вексель виданий покупцем в забезпечення своїх зобов'язань за договором купівлі-продажу основних засобів , нематеріальних активів тощо). По рядку 220 форми № 4 такі надходження не наводяться.
Якщо ж покупець розплатився векселем третьої особи, організація-продавець враховує цю цінний папір у складі фінансових вкладень. Продавши такий вексель і отримавши за нього кошти, організація включає цю суму в показник рядка 220 форми № 4.

Додаток до бухгалтерського балансу (форма № 5)

У додатку до бухгалтерського балансу (форма № 5) розкривається інформація про майно, зобов'язання і капітал організації, вартість яких відображена в бухгалтерському балансі (формі № 1).

Розділ "Нематеріальні активи"
Заповнюючи цей розділ форми № 5, потрібно враховувати, що з бухгалтерської звітності 2008 року діє нове Положення з бухгалтерського обліку - ПБО 14/2007. Згідно з цим ПБО організаційні витрати нематеріальними активами більше не є. Отже, в цьому розділі форми № 5 вони також відображатися не повинні (рядок "Організаційні витрати" при заповненні форми № 5 прокреслюється або взагалі виключається зі звіту).
Крім того, з 1 січня 2008 року, розкриваючи в бухгалтерській звітності інформацію про нематеріальних активах, бухгалтерія організації повинна окремо вказати інформацію про активи, створених самою організацією, і про активи, які мають невизначений строк корисного використання (13). Ця вимога бухгалтерія може виконати, ввівши в розділ "Нематеріальні активи" додаткові рядки і відобразивши в них відповідну інформацію.
Заповнюючи типову форму № 5 за 2008 рік, в рядку "Інші" бухгалтер повинен проставити прочерки або взагалі виключити цей рядок з даної форми (якщо організація розробляє бланк цієї звітної форми самостійно). Справа в тому, що в даний час у складі нематеріальних активів організації можуть бути враховані тільки об'єкти інтелектуальної власності та позитивна ділова репутація (14). Ніяких "інших" нематеріальних активів правила бухгалтерського обліку не передбачають (Докладніше про це читайте в "Актуальною бухгалтерії" № 3, 2008). Об'єкти інтелектуальної власності і ділова репутація відображаються у формі № 5 за відповідними рядками.

Рядок "Об'єкти нерухомості ..." (Розділ "Основні засоби")
З цієї рядку форми № 5 наводять інформацію про фактично експлуатованих об'єктах нерухомості, право власності на які не зареєстровано (15). Зверніть увагу: такі об'єкти можуть враховуватися в бухгалтерському обліку як на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи", так і на рахунку 01 "Основні засоби" (16). Отже, рішення про те, за якою саме рядку форми № 5 організація відобразить відповідні об'єкти, залежить від положень її облікової політики.

Розділ "Забезпечення"
Заповнення цього розділу також часто викликає питання в бухгалтерів. Цей розділ заповнюють організації, які отримували власні векселі покупців (замовників), видавали свої векселі іншим організаціям в забезпечення кредиторської заборгованості, отримували або передавали майно в заставу. Так, у підрозділі "Отримані" відображають дані про прийняті в забезпечення заборгованості власних векселях покупців (замовників) та майно, отримане в заставу. Вартість власних векселів покупців - це дебетовий залишок по рахунку 62 (субрахунок "Векселі отримані"). утв. пп. утв.

Детальніше »