Міжнародний тижневик "Фінансова газета"/

Н. Говорова, консультант "Що робити Консалт"

Для угод позики ГК РФ не встановлює обмежень. Якщо інше не передбачено законом або договором позики, позикодавець має право на одержання від позичальника відсотків на суму позики у розмірах і порядку, визначених договором. При відсутності в договорі умови про розмір відсотків їх розмір визначається існуючої в місці проживання позикодавця, а якщо позикодавцем є юридична особа, в місці його перебування ставкою банківського відсотка (ставкою рефінансування) на день сплати позичальником суми боргу або його відповідної частини (ст. 809 ЦК РФ).

Умова безвідсотковості позики має бути прописано в договорі. Договір позики передбачається безпроцентним за замовчуванням, якщо:

  • сума договору менше 50 МРОТ, а договір укладено між громадянами і не пов'язаний із здійсненням підприємницької діяльності хоча б однією із сторін;
  • передаються не гроші, а інші речі, визначені родовими ознаками.

Укладення договору позики на первинних умовах безвідсотковості звільняє позичальника від майнової обов'язки по сплаті відсотків. Разом з тим якщо договір позики був укладений на умовах сплати відсотків, то звільнення згодом позичальника - за угодою з кредитором від обов'язку сплати відсотків (так само як і звільнення від сплати основної суми боргу) слід розглядати як дарування відповідно до п. 1 ст. 572 ГК РФ. Причому необхідно мати на увазі, що п. 4 ст. 575 ГК РФ дарування між комерційними організаціями заборонено. Дана заборона не поширюється на звичайні подарунки, вартість яких не перевищує 5 МРОТ.

Облік у позикодавця

Згідно п. 3 положення по бухгалтерському обліку "Облік фінансових вкладень "ПБУ 19/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 10.12.02 р. № 126н, надані іншим організаціям позики в цілях бухгалтерського обліку належать до фінансових вкладень. Відповідно до п. 34 ПБУ 19/02 доходи за фінансовим вкладенням визнаються доходами від звичайних видів діяльності або іншими надходженнями відповідно до положення по бухгалтерському обліку "Доходи організації" ПБУ 9/99, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 6.05.99 р. № 32н.

Проценти за договором позики у позикодавця нараховуються за кожен минулий звітний період відповідно до умов договору та відображаються в бухгалтерському обліку як операційні доходи за кредитом рахунка 91 "Інші доходи і витрати".

Відповідно до п. 3 ст. 43 НК РФ відсотками визнається будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, у тому числі у вигляді дисконту, отриманий за борговим зобов'язанням будь-якого виду (незалежно від способу його оформлення). НК РФ не визначає понять "відсотки" і "дисконти". Єдиним критерієм для цілей оподаткування є той ознака, що відсоток або дисконт повинен бути "заздалегідь заявленим". В іншому при визначенні понять "відсоток" і "дисконт" слід керуватися нормативними актами інших розділів законодавства, в яких використовуються дані поняття (ст. 11 НК РФ).

Згідно з п. 6 ст. 250 НК РФ доходи у вигляді відсотків, отриманих за договорами позики, відносяться до позареалізаційних доходів.

При використанні платником податку методу нарахування в цілях глави 25 НК РФ дохід за договорами позики, термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на кінець відповідного звітного періоду.

У разі припинення дії договору (погашення позики) до закінчення звітного періоду дохід визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на дату припинення дії договору (погашення позики) (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Якщо сума позики виражена в умовних одиницях, порядок обліку доходів у вигляді відсотків, отриманих за договорами позики, має деякі особливості. Відзначимо, що для цілей оподаткування прибутку сумові різниці визначені в п. 11.1 ст. 250 і в п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Виходячи з цих норм різниця між рублевої оцінкою суми позики на дату отримання та дату повернення грошових коштів позикодавцю не підпадає під визначення сумовий різниці. Від'ємна різниця за такими сумами у позичальника розглядається як плата за користування позикою і враховується для цілей оподаткування прибутку. У разі коли організація за договором позики отримала суму меншу, ніж передала заімополучателю, то в обліку позикодавця буде значитися заборгованість (в негативній різниці) заімополучателя, списання якої в подальшому не буде враховуватися у складі витрат позикодавця. При цьому виникають у позикодавця позитивні різниці враховуються у складі позареалізаційних доходів (лист Мінфіну Росії від 6.10.05 р. № 03-03-04/1/251).

При касовому методі сумові різниці не враховуються в цілях оподаткування у складі доходів, якщо сума позики виражена в умовних грошових одиницях (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Облік у позичальника

У бухгалтерському обліку інформація про відсотки за договорами позики формується відповідно до ПБО 15/01 "Облік позик і кредитів і витрат з їх обслуговування", затвердженим наказом Мінфіну Росії від 2.08.01 р. № 60н.

Відсотки, належні до сплати позикодавцю по позиці, включаються в поточні витрати організації, пов'язані з отриманням та використанням позики, незалежно від вироблених платежів та враховуються для цілей бухгалтерського обліку в складі операційних витрат за дебетом рахунка 91 (пп. 11, 12, 14 ПБУ 15/01) . У разі коли організація використовує кошти отриманих позик і кредитів для здійснення попередньої оплати матеріально-виробничих запасів, інших цінностей, робіт, послуг або видачі авансів і задатків в рахунок їх оплати, то витрати з обслуговування зазначених позик та кредитів відносяться організацією-позичальником на збільшення дебіторської заборгованості, що утворилася у зв'язку з попередньою оплатою і (або) видачею авансів і задатків на зазначені вище цілі (п. 15 ПБУ 15/01). Якщо ж позикові кошти спрямовані на придбання інвестиційного активу, відсотки, нараховані до його прийняття до бухгалтерського обліку, формують вартість інвестиційного активу.

У податковому обліку відсотки за борговими зобов'язаннями будь-якого виду відносяться до позареалізаційних витрат (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) з урахуванням вимог, передбачених ст. 269 ??НК РФ. Витратою визнається тільки сума відсотків, нарахованих за фактичний час користування позиковими засобами, а позики, за якими сплачуються проценти, що враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток, повинні використовуватися для діяльності, спрямованої на одержання доходу.

Відсотки за договорами позики слід відрізняти від відсотків-санкцій. Так, згідно зі ст. 395 ГК РФ за прострочення виконання грошового зобов'язання розмір відсотків визначається існуючої в місці проживання кредитора, а якщо кредитором є юридична особа, то в місці його перебування облікової ставкою банківського відсотка на день виконання зобов'язання. Або від неустойки, передбаченої договором. Ці витрати відносяться до позареалізаційних відповідно до п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ як витрати у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті боржником на підставі рішення суду, що вступило в законну силу, штрафів, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних чи боргових зобов'язань. Такі витрати не нормуються за ст. 269 ??НК РФ.

При використанні платником податку методу нарахування витрата за договорами позики, термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, в цілях глави 25 НК РФ визнається здійсненим і включається до складу відповідних витрат на кінець відповідного звітного періоду. У разі припинення дії договору (погашення позики) до закінчення звітного періоду витрата визнається здійсненим і включається до складу відповідних витрат на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання) (п. 8 ст. 272 ??НК РФ).

Федеральний закон від 6.06.05 р. № 58-ФЗ "Про внесення змін до частини другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші законодавчі акти Російської Федерації про податки і збори" (далі - Закон № 58-ФЗ) змінив "правила гри" для платників податків-позичальників.

Як і раніше для платника податків залишена можливість вибору одного з двох способів визначення витрат за борговими зобов'язаннями, прийнятими до зменшення бази по податку на прибуток:

  1. по середньому рівню відсотків;
  2. за ставкою рефінансування Банку Росії з коефіцієнтом збільшення 1,1 за борговими зобов'язаннями в рублях або за ставкою 15% за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.

Формуючи податкову облікову політику на 2006 р.

і вибираючи "метод середнього відсотка", зверніть увагу на нову редакцію абзацу 4 п. 1 ст. 269 ??НК РФ, у якій з'явилися слова - при відсутності боргових зобов'язань перед російськими організаціями. Таким чином, з розрахунку середнього відсотка по порівнянних боргових зобов'язаннях звітного періоду виключені позики у іноземних організацій. В іншому при виборі "методу середнього відсотка" можна скористатися роз'ясненнями, даними листом МНС Росії від 26.07.02 р. № 02-6-10/484-Ю209 "Про критерії порівнянності боргових зобов'язань за обсягами", і самостійно встановити і зафіксувати критерії порівнянності в обліковій політиці для цілей оподаткування. Нагадаємо, що істотним відхиленням розміру нарахованих відсотків по позиці вважається відхилення більш ніж на 20% від середнього рівня відсотків, нарахованих за аналогічними борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж звітному періоді на зіставних умовах.

Граничну величину відсотків, визнаних витратою (включаючи відсотки та сумові різниці по зобов'язаннях, вираженим в умовних грошових одиницях за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць), за другим способом розраховують організації, які не надто часто вдаються до запозичень і не мають порівнянних зобов'язань, а також за вибором організації- платника податків.

З 1 січня 2006 усунуто різночитання в податковому обліку сумових різниць за договорами позики. Нормовані (ст. 269 НК РФ) витрати за відсотками включають в себе також сумові різниці по основному боргу і по самим відсоткам. Зверніть увагу: у розрахунок граничної величини беретсяставка рефінансірованіяБанка Росії на дату залучення грошових коштів, якщо боргове зобов'язання не містить умови про зміну процентної ставки протягом всього строку дії договору позики. Якщо ця умова не виконується, то в розрахунок прінімаетсяставка рефінансірованіяБанком Росії на дату визнання витрат у вигляді відсотків.

Пояснимо нові правила на прикладах.

Приклад 1.

ТОВ "МІРТ" 11 січня 2006 р. укладено договір позики з російською організацією - ТОВ "ЛАД" на суму 1000 у.о. і на термін до 14 квітня 2006 Останнім днем ??користування позикою визнаний день, що передує дню перерахування позичальником грошових коштів зі свого розрахункового рахунку в залік погашення як основного боргу, так і відсотків за даним борговим зобов'язанням. У договорі погоджено, що курс умовної одиниці дорівнює курсу долара США, встановленим Банком Росії на день перерахування грошових коштів. Відсотки по позиці перераховуються разом з основним боргом, але не раніше 14 квітня 2006 Позика виданий під 12% річних до 31 березня 2006 р. З 1 квітня 2006 р. - під 14% річних.

12 січня 2006 позику був отриманий в рублевому еквіваленті за курсом ЦБ РФ. Курс долара США, встановлений Банком Росії: 12.01.06 р. - 28,6 руб.; 14.04.06 р. - 30,0 руб.

Припустимо, ставка рефінансірованіяБанка Росії з початку року становить 12%, 11.03.06 р. встановлена ??у розмірі 11% і до моменту погашення позики не змінювалася. Метод визнання доходів і витрат в обліковій політиці - з нарахування. Звітними періодами з податку на прибуток для організації визнаються I квартал, півріччя та 9 місяців календарного року (ст. 285 НК РФ).

12.01.06 р.

Д-т 51, К-т 66 - 28 600 руб. (1000 USD х 28,6 руб./USD) - отримано позику.

31.01.06 р.

Д-т 91-2, К-т 66 - 188,05 руб. (28 600 руб. Х 12%: 365 х 20 дн.) - Нараховані відсотки за січень 2006 р.

28.02.06 р.

Д-т 91-2, К -т 66 - 263,28 руб. (28 600 руб. Х 12%: 365 х 28 дн.) - Нараховані відсотки за лютий 2006 р.

31.03.06 р.

Д-т 91-2, К -т 66 - 291,48 руб. (28 600 руб. Х 12%: 365 х 31 дн.) - Нараховані відсотки за березень 2006 р.

Разом за I квартал 2006 р. нараховано відсотків: 742,81 руб.

Гранична величина відсотків на 31.03.2006:

749,00 руб. (28 600 руб. Х 11% х 1,1: 365 х 79 дн.).

Оскільки розрахований норматив більше суми нарахованих відсотків, то вся сума відсотків включається до витрат.

14.04.06 р. - день погашення зобов'язань по даній договором позики.

Д-т 91-2, К-т 66 - 142,61 руб. (28 600 х 14%: 365 х 13 дн.) - Нараховані відсотки за квітень 2006 р.;

Д-т 66, К-т 51 - 30 000 руб. (1000 USD х 30,0 руб./USD) - повернутий позику;

Д-т 91-2, К-т 66 - 1400 руб. (30 000 - 28 600) - нарахована сумарній різниці по позиці;

Д-т 66, К-т 51 - 928,77 руб. [(1000 USD х 30,0 руб./USD х 12%: 365 дн. Х 79 дн.) + (1000 USD х 30,0 руб./USD х 14%: 365 х 13 дн.)] - Перераховані відсотки за весь час користування позикою;

Д-т 91-2, К-т 66 - 43,35 руб. (928,77 - 742,81 - 142,61) - нарахована сумарній різниці за відсотками.

Витрати за весь час користування позикою склали 2328,77 руб. (1400 + 928,77).

У податковому обліку розрахуємо граничну величину відсотків виходячи із ставки рефінансування на день визнання витрат по відсотках (день погашення позики).

872,26 руб. (28 600 руб. Х 11% х 1,1: 365 х 92 дн.).

Оскільки розрахований норматив менше суми перерахованих відсотків і сумових різниць, то на витрати можна списати лише 872,26 руб., з них 742,81 руб. було включено до витрат I кварталу 2006 р. Отже, у квітні у витрати включається тільки 129,45 руб. (872,26 руб. - 742,81 руб.). Сума, що залишилася в розмірі 1456,51 руб. (2328,77 руб. - 872,26 руб.) Податкову базу по прибутку не зменшує.

Приклад 2.

Приймаємо за основу умови першого прикладу, за винятком того, що позика виданий під 12% річних і розмір їх не змінюється. У цьому випадку гранична величина відсотків на 31.03.06 р.:

817,10 руб. (28 600 руб. Х 12% х 1,1: 365 х 79 дн.) - Іспользуетсяставка рефінансірованіяна 12.01.06 р., тобто на день отримання позики.

Розрахований норматив більше суми нарахованих за I квартал відсотків, та до витрат включається вся сума - 742,81 руб.

14.04.06 р. - день погашення зобов'язань по позиці.

Д-т 91-2, К-т 66 - 122,24 руб. (28 600 руб. Х 12%: 365 х 13 дн.) - Нараховані відсотки за квітень 2006 р.;

Д-т 66, К-т 51 - 30 000 руб. (1000 USD х 30,0 руб./USD) повернуто позику;

Д-т 91-2, К-т 66 - 1400 руб. (30 000 - 28 600) - нарахована сумарній різниці на суму позики;

Д-т 66, К-т 51 - 907,40 руб. (30 000 х 12%: 365 х 92 дн.) - Перераховані відсотки по позиці;

Д-т 91-2, К-т 66 - 42,35 руб. (907,40 - 742,81 - 122,24) - нарахована сумарній різниці на суму відсотків.

Витрати по позиці за весь час користування становлять 2307,40 руб. (1400 + 907,4).

З метою оподаткування прибутку розрахуємо граничну величину відсотків виходячи із ставки рефінансування на день отримання позики.

951,56 руб. (28 600 руб. Х 12% х 1,1: 365 х 92 дн.).

Як бачимо, розрахований норматив менше витрат по позиці в бухгалтерському обліку. На витрати (в цілях глави 25 НК РФ) можна списати лише 951,56 руб., З них в I кварталі 2006 р. списано 742,81 руб., Отже, в квітні 2006 р. в витрати включаємо лише 208,75 руб. (951,56 - 742,81). Сума, що залишилася в розмірі 1355,84 руб. не враховується при оподаткуванні прибутку.

Зверніть увагу на те, що норматив витрат за відсотками і сумовими різницями розрахований виходячи з отриманої рублевої суми позики. На погляд автора, розрахунок нормативу виходячи з оплаченої рублевої суми позики неправомочний.

Слід додати, що платники податків, що визначають доходи і витрати при розрахунку податку на прибуток касовим методом, не враховують у складі витрат сумові різниці, якщо сума позики виражена в умовних грошових одиницях (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Федеральним законом від 6.06.05 р. № 58-ФЗ розширене поняття контрольованої заборгованості. З 1 січня 2006 р. російська організація - платник податків зобов'язана обчислювати граничну величину визнаних витратою відсотків по контрольованій заборгованості по правилами п. 2 ст. 269 ??НК РФ не тільки перед іноземною організацією, прямо або побічно володіє більш ніж 20% статутного (складеного) капіталу (фонду) російської організації, але й перед російською організацією, визнаної афілійованою особою зазначеної іноземної організації. Частка непрямої участі однієї організації в іншій через послідовність інших організацій визначається у вигляді твору часткою безпосередньої участі (п.п. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Ці правила застосовуються також, якщо за борговим зобов'язанням зазначене афілійована особа виступає поручителем, гарантом або іншим чином забезпечує виконання зобов'язання російської організацією.

Пунктом 4 ст. 269 ??НК РФ позитивна різниця між нарахованими відсотками і граничними відсотками, обчисленого відповідно до порядку, встановленого п. 2 цієї статті, прирівнюється до дивідендів, сплачених іноземної організації, відносно якої існує контрольована заборгованість, і оподатковується відповідно до п. 3 ст . 284 НК РФ.

Частка непрямої участі однієї організації в іншій через послідовність інших організацій визначається у вигляді твору часткою безпосередньої участі (п.п. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »