"Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування"./

Автор: Л. В. Карпович/експерт журналу "Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування"/

У кожній організації виникають ситуації, коли для виконання певного виду робіт або послуг доводиться наймати працівників зі сторони. Як правило, з такими працівниками укладається договір цивільно-правового характеру, що має з точки зору податкової економії переваги перед строковим трудовим договором.

Однак найчастіше перевіряючі інстанції намагаються знайти в змісті договору зачіпки, які дозволяють перекваліфікувати його в трудовій, і , відповідно, донарахувати податки в бюджет.

У даній статті розказано, до ак правильно оформити цивільно-правовий договір, щоб уникнути подібних неприємностей, а також як грамотно вести бухгалтерський облік та оподаткування таких виплат.

Сутність цивільно-правового договору

Загальне визначення цивільно-правового договору дано вст. 420 ГК РФ. Відповідно до неї під договором понімаетсясоглашеніе двох або декількох осіб про встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Договір укладається на добровільних засадах, умови його визначаються на розсуд сторін, крім випадків, коли відповідна умова запропоновано законом або іншими правовими актами (ст. 422 ЦК РФ). Ціна за договором також встановлюється угодою сторін.

Видів цивільно-правових договорів досить багато, і застосовуються вони практично у всіх сферах життя. Нас цікавлять ті, реалізація яких пов'язана з трудовою діяльністю громадян. Кожен з договорів має свої особливості, і тому багатьом з них в ГК РФ присвячені окремі глави. Так, наприклад, договір підряду розглядається вгл.37, возмездного надання послуг вгл.39, перевезення вгл.40, доручення вгл. 49, комісії вгл. 51і т.д. Незважаючи на різноманіття форм, всі вони мають ряд загальних ознак, що відрізняють їх від трудових договорів. Давайте розглянемо ці відмінності.

Згідност. 56 ТК РФтрудовий договір - це угода між роботодавцем та працівником, відповідно до якого роботодавець зобов'язується надати працівникові роботу по обумовленої трудової функції, забезпечити умови праці, передбачені Трудовим кодексом, законами та іншими нормативними правовими актами, колективним договором, угодами , локальними нормативними актами, що містять норми трудового права, своєчасно і в повному обсязі виплачувати працівникові заробітну плату, в свою чергу працівник зобов'язується виконувати визначену цією угодою трудову функцію, дотримуватися які у організації правила внутрішнього трудового розпорядку.

Цивільно- правовий договір не містить умов, що зобов'язують виконавця дотримуватися режиму праці та відпочинку, підкорятися розпорядженням замовника. У цьому його основна відмінність від трудового договору.

Зокрема, за договором підряду одна сторона за завданням іншої виконує певну роботу (надає послугу, вчиняє дію, операцію і т.п.) і здає її в строк замовникові , який в свою чергу зобов'язується прийняти та оплатити результат роботи. При цьому громадянин виконує роботу на свій ризик, що не властиво трудових відносин, при яких майнові ризики несе роботодавець.

Крім того, працівник, що уклав трудовий договір, за свою роботу регулярно отримує заробітну плату на підставі тарифних ставок або окладів незалежно від досягнутого результату. Цивільно-правовий договір, як правило, передбачає отримання винагороди за кінцевий результат. Причому в разі невиконання роботи з вини виконавця замовник оплачує тільки здійснену частину робіт.

Розглянуті особливості договорів потрібно враховувати при прийнятті громадян на тимчасову роботу. Зазвичай організація прагне укласти з таким працівником цивільно-правовий договір, оскільки при цьому їй вдається заощадити на податках. Згідноп. 3 ст. 238 НК РФвинагороди, які виплачуються фізичним особам за договорами цивільно-правового характеру, не включаються в податкову базу по ЕСН у частині суми податку, що підлягає сплаті до ФСС РФ (2,9%). З них також не нараховуються страхові внески на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, якщо це не обумовлено в договорі. Крім того, у разі захворювання працівника організація не повинна оплачувати лікарняний лист, а також нараховувати відпускні за відпрацьований час.

Як бачимо, плюси очевидні. Але хочемо попередити, що якщо характер роботи з точки зору перевіряючої організації, зокрема ФСС РФ, не буде відповідати умовам цивільно-правового договору, то вона напевно перекваліфікує його в строковий трудовий договір і, відповідно, донарахує всі податки.

Зверніть увагу: вст. 11 ТК РФговориться, що ув'язнені організацією з фізичними особами цивільно-правові договори можуть бути визнані трудовими тільки в суді загальної юрисдикції. Але це не означає, що дане питання не можна піднімати в арбітражному суді. Відповідно допп. 4 п. 2 ст. 11 Федерального закону № 165-ФЗ[1] страховики зобов'язані забезпечити контроль над правильним нарахуванням, своєчасними сплатою та перерахуванням страхових внесків, а для цього вони повинні перевіряти договори на відповідність чинному законодавству.

Як свідчить арбітражна практика, ФСС РФ не завжди вдається перекваліфікувати цивільно-правовий договір у трудовій, часто суд вважає доводи представників фонду недостатньо обгрунтованими і відхиляє їх претензії (див.Постанова ФАС СЗО від 14.04.05 № А42-6525/03-16).

Наскільки важливі зміст договору, характер наданих по ньому робіт або послуг, показує іРішенняФАС СЗО від 18.03.05 № А42-5308/03 -5. Як випливає з матеріалів справи, бюджетна організація уклала з позаштатним працівником договір підряду, за яким він прийняв на себе зобов'язання по управлінню, технічного обслуговування та утримання в справному стані автомобіля. Організація в свою чергу створила йому необхідні для нормальної роботи умови, своєчасно і в повному обсязі оплачувала його працю. Податки з сум, передбачених у договорі, організація платила в бюджет, в тому числі і в ФСС, в повному обсязі, як за трудовим договором. Перевіряючий орган порахував, що оскільки договір з позаштатників названий договором підряду, тобто є цивільно-правовим, ототожнюючи його з трудовим, організація допустила нецільове використання коштів. Однак суд не підтримав дану точку зору, вказавши, що характер договорів визначається не найменуванням, а їх змістом, і ув'язнений організацією з працівником договір, названий договором підряду, по суті є строковим трудовим контрактом.

Як правильно оформити цивільно-правовий договір

Укладаючи цивільно-правовий договір, організація повинна в ньому обумовити:

- дати початку та закінчення робіт;

- види виконуваних робіт (послуг) та вимоги до їх якості;

- порядок здачі-приймання робіт;

- порядок оплати результатів роботи;

- відповідальність сторін за порушення умов договору.

Винагорода за цивільно-правовим договором виплачується за наказом керівника. При цьому акт виконаних робіт або інший документ, що підтверджує виконання робіт, обов'язковий тільки для двох видів договорів: договору підряду (п. 1 ст. 702 ЦК України) і договору про оплатне надання послуг (ст . 783 ГК РФ). При укладанні інших договорів цивільно-правового характеру, зокрема, агентських, доручення, комісії, оформлення приймально-здавальних актів законодавством не передбачено. У цих випадках акти оформляються, тільки якщо така вимога встановлена ??у самому договорі. Якщо відповідних застережень немає, то акт можна і не складати. Претензії податківців, що виникають через відсутність актів виконаних робіт, будуть явно неспроможні. Таку ж думку висловлено і вЛисті МФ РФ№ 04-02-05/1/33[2]. Як зазначено в листі, акти складаються або за уніфікованими формами (якщо вони є), або в довільному вигляді.

У цьому зв'язку нагадаємо, що уніфіковані форми існують тільки для робіт з ремонту, реконструкції та модернізації основних засобів (форма № ОС-3[3]), а також робіт у капітальному будівництві та будівельно-монтажних робіт (форма № КС-2[4]). Тому в інших випадках акти складаються у довільній формі із зазначенням усіх обов'язкових реквізитів, перелічених уп.

2 ст. 9 Федерального закону № 129-ФЗ
[5]: найменування та дати складання документа, назви організації, від імені якої складений документ, змісту господарської операції, її вимірників в натуральному і грошовому виразі, посад і підписів відповідальних осіб. У цьому випадку акт буде мати тієї ж юридичну силу, що і типовий (див.Постанова ФАС МО від 13.01.04 № КА-А/40/10978-03).

Зверніть увагу: важливо економічно обгрунтувати витрати за цивільно-правовими договорами. При перевірках податківці можуть, наприклад, зацікавитися, чому фірма, маючи в штаті юриста, укладає договір про оплатне надання послуг з юристом з боку, або, маючи робочих будівельних спеціальностей підписує договір підряду з позаштатними будівельниками. Подібні ситуації можна пояснити або необхідністю виконати додатковий обсяг робіт, або специфікою проведених робіт. Але для того щоб такі пояснення були більш переконливими, радимо обов'язки і штатних, та позаштатних працівників прописувати у відповідних документах.

Бухгалтерський і податковий облік виплат за цивільно-правовими договорами

У бухгалтерському обліку виплати за цивільно-правовими договорами відображаються за кредитом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами". Вибір дебету рахунка-кореспондента залежить від того, для потреб якого підрозділу виконуються роботи або послуги і з якою метою:

- рахунок 20 для потреб основного виробництва;

- рахунок 23 для потреб допоміжного виробництва;

- рахунок 26 для управлінських служб;

- рахунок 44 для організацій торгівлі;

- рахунок 91 для робіт (послуг), не пов'язаних з виробництвом і реалізацією і ін

Перейдемо до податкового обліку.

Податок на доходи фізичних осіб.Згіднопп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФвиплати за цивільно-правовими договорами є об'єктом обкладення ПДФО. Для резидентів РФ ставка податку становить 13%, для нерезидентів - 30%. Податок утримується і перераховується до бюджету організацією (податковим агентом) при фактичній виплаті доходу платнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Крім того, в строк не пізніше 1 квітня року, наступного за звітним, до податкової інспекції подається довідка про доходи заформою 2-ПДФО[6] (п. 2 ст. 230 НК РФ). Якщо суму податку утримати неможливо, наприклад, при виплаті доходу в натуральній формі, то протягом місяця необхідно повідомити про це в податкову інспекцію за місцем обліку.

Зверніть увагу: у разі укладення цивільно-правового договору з індивідуальним підприємцем або приватним нотаріусом утримувати ПДФО з їх доходів організація не зобов'язана. Дані категорії осіб повинні самостійно обчислювати і сплачувати ПДФО згіднопп. 1,2 п. 1 ст. 227 НК РФ. Це правило відноситься і до фізичних осіб, які одержали дохід від продажу майна, що належить їм на праві власності (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В якості прикладу можна привестиПостанова ФАС ЗСО від 08.12.05 № Ф04-8820/2005 (17687-А27-27),де сказано про відсутність необхідності сплачувати ПДФО і ЕСН з сум винагород, виплачених організацією фізичним особам за договорами купівлі-продажу документації та за договорами про передачу прав на ноу-хау. Суд зазначив, що оскільки майнові права так само, як і документація, входять в поняття майна, то обов'язок сплати цих податків в даному випадку у суспільства відсутня.

Громадяни, які працюють за цивільно-правовими договорами, мають право на стандартні та професійні відрахування.

До відома: згідноп. 3 ст. 210 НК РФподаткові відрахування надаються тільки за доходами, оподатковуваним ПДФО за ставкою 13%.

Як сказано вп. 3 ст. 218 НК РФ, стандартний податкове вирахування [7] може бути наданий будь-яким податковим агентом, що є джерелом доходів громадянина. Тому за бажанням, написавши заяву і пред'явивши відповідні документи, він вправі одержати цей вирахування в тій організації, з якою уклав цивільно-правовий договір.

Відповідно доп. 2 ст. 221 НК РФпрофесійний податкове вирахування фізичній особі, яка працює за договором, також може бути наданий на підставі письмової заяви податковому агенту з додатком документів, що підтверджують зроблені за договором витрати, наприклад, вартість куплених для роботи матеріалів.

За авторськими договорами на створення, виконання або інше використання творів науки, літератури і мистецтва професійний відрахування надається в сумі документально підтверджених фактичних витрат, а за відсутності їх підтвердження - за нормативом витрат, наведеному вп. 3 ст. 221 НК РФ, виходячи із суми нарахованого гонорару.

Приклад 1.

Фотограф А. І. Клементьєв уклав з видавництвом "Полум'я" авторський договір на суму 30 000 руб., згідно з яким він повинен надати фотографії для журналу "Жива природа". Після виконання даної роботи фотограф написав у бухгалтерію видавництва заяву про надання йому стандартного та професійного вирахувань. З документів, необхідних для отримання вирахувань, він пред'явив лише довідку про доходи форми 2-ПДФО.

Перш ніж виплатити гонорар, необхідно розрахувати суму ПДФО.

Оскільки документального підтвердження понесених витрат у А . І. Клементьєва не було, бухгалтер для розрахунку професійного вирахування використовував норматив, наведений уп. 3 ст. 221 НК РФ, - 30%. Відрахування склав 9000 руб. (30 000 руб. Х 30%).

Таким чином, сума ПДФО, яку потрібно утримати, дорівнює 2678 руб. ((30 000 - 400 - 9000) руб. Х 13%).

У бухгалтерському обліку були зроблені наступні проводки:

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума, руб.

Нараховано винагороду за авторським договором

20

76

30000

Утримано ПДФО - 13%

76

68

2678

ПДФО перерахований в бюджет

68

51

2678

Виплачено авторська винагорода

76

50

27322

ЕСН і внески до ПФ РФ. Організація повинна нараховувати ЕСН на всі виплати на користь фізичних осіб за цивільно-правовими договорами, предметом яких є виконання робіт, надання послуг, а також за авторськими договорами (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Якщо договір укладено з індивідуальним підприємцем, або предметом договору є перехід права власності на майно або передача його у користування, то ЕСН не нараховується (див.Постанова ФАС ЗСО № Ф04-8820/2005 (17687 - А27-27)). Не потрібно цього робити і в разі, коли виплати за договором віднесені до витрат, не зменшує базу оподаткування по прибутку (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Зверніть увагу: вІнформаційному листі Президії ВАС РФ від 14.03.06 № 106дані роз'яснення з приводу обкладення ЕСН виплат винагород членам ради директорів товариства. У ньому, зокрема, зазначено, що відносини між радою директорів суспільства і суспільством носять цивільно-правовий характер, члени ради директорів виконують управлінські функції і, відповідноп. 2 ст. 64 Федерального закону № 208-ФЗ[8], в період виконання своїх обов'язків можуть отримувати винагороду, розміри якого встановлюються рішенням загальних зборів акціонерів. На цій підставі суд ухвалив, що така діяльність, відповідно доп. 1 ст. 236 НК РФ, підпадає під обкладення ЕСН.

Оскільки з винагород за цивільно-правовими договорами відрахування до ФСС РФ не виробляються, загальна ставка ЕСН дорівнює 23,1%. З цієї суми зараховується:

- 20% у федеральний бюджет;

- 2% в ТФОМС;

- 1,1% в ФФОМС.

Крім того, відзначимо, що величину ЕСН, нарахованого на виплати за авторським договором, можна зменшити на суму професійних податкових відрахувань, установлених для розрахунку ПДФО, згідноп. 5 ст. Відповідно доп. 2 ст. 1 ст. 1 ст. 264 НК РФ. 21 ст. 1 ст. 252 НК РФ. 49 п. 1 ст. 1,2 ст. 3 ст. 4 ст.

Детальніше »