При одержанні збитку від реалізації основних засобів (амортизується майна) у бухгалтерському обліку з'являється тимчасова різниця, наслідком якої є відстрочений податковий актив. Ця різниця виникає в періоді проведення операції реалізації основних засобів і дорівнює сумі збитку, відображеного у податковому обліку і підлягає поступовому списанню у відповідності зі ст. 268 НК РФ. Це правомірно, якщо суми отриманого збитку для бухгалтерського і податкового обліку дорівнюють. Якщо ж суми збитку від реалізації основних засобів, виявлених в бухгалтерському та податковому обліку, різні, то слід визначити причину такої розбіжності. Сума збитку, виявленого за даними податкового обліку, відноситься до тимчасових різниць, а різниця між сумами збитку визначається в залежності від причини її утворення.

Джерело: "Фінансова газета"

Розглянемо застосування норм положення по бухгалтерському обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" (ПБУ 18/02), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 19.11.02 р. № 114н, на прикладі.

Організація в січні 2003 р. придбала верстат, первісна вартість якого була прийнята в бухгалтерському обліку 40 000 руб., в податковому обліку - 35 000 руб. Нарахування амортизації по верстату в бухгалтерському та податковому обліку здійснюється однаковим лінійним способом на підставі строку корисного використання, прийнятого рівним 48 місяцям, і норми амортизації 2% в місяць.

У червні 2003 р. організація за договором купівлі-продажу реалізувала верстат за 20 000 руб. Сума амортизації, нарахована по верстату за лютий-червень 2003 р. (5 місяців), склала:

за даними бухгалтерського обліку - 4000 руб. (40 000 руб. Х 2% х 5 міс.);

за даними податкового обліку - 3500 руб. (35 000 руб. Х 2% х 5 міс.).

Залишкова вартість верстата:

за даними бухгалтерського обліку - 36 000 руб. (40 000 руб. - 4000 руб.);

за даними податкового обліку - 31 500 руб. (35 000 - 3500 руб.).

В результаті реалізації верстата отримано збиток:

за даними бухгалтерського обліку - 16 000 руб. (20 000 руб. - 36 000 руб.);

за даними податкового обліку - 11 500 руб. (20 000 руб. - 31 500 руб.).

Сума збитку, визнаного в бухгалтерському обліку, більше суми збитку, виявленого в податковому обліку, на 4500 руб. Виникла між сумами збитку різниця обумовлена ??різними величинами початкової вартості об'єкта, сформованими за правилами бухгалтерського та податкового обліку. На підставі величини первісної вартості формується сума нарахування амортизації в двох видах обліку і, як наслідок, величина залишкової вартості. Різниці, що виникли в результаті нарахування різних сум амортизації, відповідно до вимог ПБУ 18/02 відносяться до постійних, що утворюється поступово протягом терміну служби об'єкта незалежно від його реалізації.

У ситуації з реалізацією різниця між сумами збитку в розмірі 4500 руб. повинна бути віднесена до постійних різницями. У зв'язку з постійними різницями нараховується постійне податкове зобов'язання, обчислена за ставкою 24% від суми постійної різниці і склало 1080 руб. (4500 руб. Х 24%). Списання частини збитку в розмірі 11 500 руб., Визнаній і в бухгалтерському, і в податковому обліку, підлягає з липня 2003 р. При розрахунку податкової бази по податку на прибуток за перше півріччя 2003 р. у складі витрат ця сума не буде врахована. За правилами бухгалтерського обліку збиток враховується в повній сумі при формуванні фінансового результату за перше півріччя 2003 р. Відповідно частина збитку в сумі 11 500 руб. визнається тимчасової віднімається різницею, і у вересні в бухгалтерському обліку слід нарахувати відстрочений податковий актив у сумі 2760 руб. (11 500 руб. Х 24%).

У бухгалтерському обліку організації в червні 2003 р. виробляються такі записи:

Дебет 99, субрахунок "Постійне податкове зобов'язання", Кредит 68, субрахунок "Податок на прибуток" - 1080 руб. - Нараховано постійне податкове зобов'язання,

Дебет 09, Кредит 68, субрахунок "Податок на прибуток" - 2760 руб. - Нарахований відстрочений податковий актив.

Списання збитку від реалізації верстата в розмірі 11 500 руб. до складу витрат для цілей оподаткування буде проводитися протягом 43 міс. (48 міс. - 5 міс.) По 267,44 руб. на місяць (11 500 руб.: 43 міс.). Відповідно нарахований у червні 2003 р. відстрочений податковий актив буде списуватися (погашатися) з рахунку 09 поступово протягом цих 43 міс. в сумі 64,18 руб. щомісяця.

При визначенні податкової бази по податку на прибуток за 2003 р. слід врахувати суму збитку в податковому обліку в розмірі 1604,64 руб. (267,44 руб. Х 6 міс.), При цьому в бухгалтерському обліку слід відобразити суму відкладеного податкового активу - 385,08 руб. (64,18 руб. Х 6 міс.).

Аналіз правил бухгалтерського і податкового обліку дозволяє виявити їх спільність та відмінності у ставленні отриманого в результаті реалізації основних засобів (амортизується майна) збитку. Відзначимо, що спільного в правилах двох різних систем обліку значно менше, ніж відмінностей.

Відмінності у відображенні збитку, отриманого від реалізації основних засобів, у бухгалтерському та податковому обліку

Первісна вартість:

  • в бухгалтерському обліку визначається відповідно до пп. 7 і 8 ПБУ 6/01. Основні засоби приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю. Первісною вартістю основних засобів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на придбання, спорудження та виготовлення, за винятком ПДВ і інших відшкодовуються податків;
  • в податковому обліку визначається як сума витрат на їх придбання, доставку та доведення до стану, в якому вони придатні для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються в складі витрат відповідно до НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). При формуванні первісної вартості об'єкта основних засобів витрати, для обліку яких главою 25 НК РФ передбачено особливий порядок, в первісну вартість не включаються. До таких витрат належать позареалізаційні (ст. 265 НК РФ) і не враховуються для цілей оподаткування (ст. 270 НК РФ).

Нарахування амортизації:

  • в бухгалтерському обліку передбачається використання чотирьох способів (лінійного, зменшуваного залишку, списання по сумі чисел років терміну корисного використання, списання вартості пропорційно обсягу продукції). Відсутні обмеження на вибір способів нарахування амортизації;
  • в податковому обліку передбачається використання двох способів (лінійного і нелінійного). Є обмеження у виборі способу нарахування - по будівлям, спорудам, передавальним пристроям, які входять до VIII-X амортизаційні групи за Класифікацією основних засобів по амортизаційних групах, затвердженої постановою Уряду Російської Федерації від 1.01.02 р. № 1 (в ред. Від 8.08. 03 р.), застосовується тільки лінійний метод. Крім цих умов слід враховувати, що главою 25 НК РФ встановлено різний порядок нарахування амортизації за основними засобами, введеним в експлуатацію до 1 січня 2002 р. і після 1 січня 2002 р.

Строк корисного використання :

  • в бухгалтерському обліку визначається організацією самостійно на підставі очікуваного терміну використання об'єкта відповідно до планованою потужністю, очікуваного фізичного зносу, залежить від режиму експлуатації, агресивності середовища, змінності роботи. Організація має право збільшувати строк корисного використання в результаті реконструкції і модернізації;
  • в податковому обліку визначається організацією відповідно до Класифікації основних засобів. Організація має право збільшувати строк корисного використання в результаті реконструкції або модернізації, але лише в межах строків тієї групи, до якої віднесено об'єкт спочатку.

Залишкова вартість:

  • використовується єдина формула для її розрахунку в бухгалтерському та податковому обліку;
  • визначається як різниця між первісною (відновлювальною) вартістю та сумою нарахованої амортизації на дату реалізації.

Вірогідність збігу величин залишкової вартості об'єкта в бухгалтерському та податковому обліку мізерно мала, особливо для об'єктів, введених в експлуатацію до 1 січня 2002 р., що пояснюється застосуванням різних правил обліку первісної (відновної) вартості і амортизації.

Кваліфікація витрат при реалізації:

  • в бухгалтерському обліку витрати, пов'язані з продажем, вибуттям та іншим списанням основних засобів та інших активів, відмінних від грошових коштів (крім іноземної валюти, товарів, продукції), визнаються як операційні (п . 11 ПБО 10/99) і відображаються за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати";
  • в податковому обліку витрати при реалізації основних засобів кваліфікуються як позареалізаційні у відповідності зі ст.

    265 НК РФ.

Тимчасовий аспект урахування збитку:

  • в бухгалтерському обліку витрати від списання об'єктів основних засобів відображаються у звітному періоді, до якого вони відносяться, і підлягають зарахуванню на рахунок прибутків і збитків як операційних витрат (пп. 30 і 31 ПБУ 6/01). Іншими словами, операційні витрати відображаються в бухгалтерській звітності (у формі 2 "Звіт про прибутки і збитки") за звітний період одноразово;
  • в податковому обліку величина збитку від реалізації основних засобів, що відноситься до інших витрат, формується в Відповідно до ст. 268 НК РФ у разі перевищення суми витрат, пов'язаних з реалізацією об'єкта, над сумою виручки від реалізації даного об'єкту. Отриманий збиток включається до складу інших витрат платника податку рівними частками протягом строку, який визначається як різниця між терміном корисного використання цього майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації (п. 3 ст. 268 НК РФ). Для відображення збитку використовуються спеціальні податкові регістри і податкова декларація.

Таким чином, найбільш істотна відмінність полягає в тимчасовому аспекті урахування збитку: збиток у бухгалтерському обліку враховується одноразово, а в податковому обліку - частинами протягом тривалого відрізка часу. Мета такої схеми обліку зрозуміла: законодавцем створено умови запобігання зменшення податкової бази по податку на прибуток.

Спільність у віддзеркаленні збитку в податковому та бухгалтерському обліку

Накопичення підсумків збитку:

  • в бухгалтерській річної звітності підсумкові суми збитку відображаються як різниці між накопиченими операційними витратами і доходами у формі 2 "Звіт про прибутки і збитки";
  • у податковій декларації з стор. 170 додатка 2 до аркуша 02 відображаються збитки від реалізації основних засобів накопиченим підсумком до кінця року.

Ціна реалізації основних засобів (амортизується майна):

  • в бухгалтерському обліку - надходження від продажу основних засобів та інших активів, відмінних від грошових коштів (крім іноземної валюти), продукції, товарів відповідно до ПБО 9/99, що обліковуються як операційний дохід;
  • в податковому обліку - сума виручки від реалізації об'єкта амортизується майна , визнана як доходу відповідно до глави 25 НК РФ.

Виручка від реалізації основних засобів:

  • відображається як дохід без ПДВ та податку з продажів практично і в бухгалтерському, і в податковому обліку.

Оптимізація обліку збитку від реалізації

Дана задача вимагає досить глибокого аналізу чинного бухгалтерського та податкового законодавства Російської Федерації у взаємозв'язку з нормами МСФЗ та GAAP. У цій статті зроблена спроба коротко позначити підходи до оптимізації обліку збитку від реалізації основних засобів. Зрозуміло, що ці підходи потребують детального опрацювання.

Показник первісної вартості важливий для визначення залишкової вартості після зменшення його на суму нарахованої амортизації. У свою чергу від величини залишкової вартості залежить величина одержуваного збитку від реалізації. Мова йде про оцінку первісної вартості основних засобів, придбаних після 1 січня 2002 р. Спочатку вартість основних засобів, придбаних до 1 січня 2002 р. і не піддавалися переоцінці, приймається до податкового обліку в оцінці, прийнятої в бухгалтерському обліку.

Розглянемо правила обліку стосовно до оцінки основних засобів, придбаних за плату.

На нашу думку, потребує змін порядок віднесення деяких видів витрат на первісну вартість об'єкта в податковому обліку. Мова йде про витрати, що не враховуються для цілей оподаткування (ст. 270 НК РФ), позареалізаційних витратах та інших витратах, для яких у податковому обліку встановлено особливий порядок визнання в цілях зменшення прибутку (ст. 253 НК РФ). Іншими словами, до зазначених витрат відносяться витрати зі страхування майна, відсотки за кредит, сумові різниці. Представляється доцільним внести зміни в правила податкового обліку податку на прибуток в частині умов оцінки первісної вартості основних засобів (амортизується майна). Зокрема, пропонується оцінювати основні засоби для цілей податкового та бухгалтерського обліку за нормами ПБУ 6/01, тобто всі витрати при придбанні відносити на їх початкову вартість. Використання такого методу дозволить подолати різницю в оцінках, що породжує суттєву частину проблем в обліку операцій з основними засобами.

У зв'язку з тим що в результаті привласнення одному і тому ж об'єкту різних строків корисного використання (особливо це стосується об'єктів , введених в експлуатацію до 1 січня 2002 р.), амортизація, нарахована за різними правилами, має різні значення. Значить, і залишкова вартість у бухгалтерському та податковому обліку розрізняється. Тому, на наш погляд, необхідні поправки до правил встановлення терміну корисного використання, зокрема шляхом перегляду положень Класифікації основних засобів.

Для деякого пом'якшення відмінностей між діючими правилами різних облікових систем можна використовувати облікову політику (мова йде про операції по реалізації основних засобів (амортизується майна), що придбаваються після 1 січня 2002 р.), зокрема встановлювати в обліковій політиці для цілей бухгалтерського і податкового обліку:

  • один спосіб оцінки первісної вартості придбаного основного засобу. Положеннями чинного законодавства цей спосіб може застосовуватися тільки в тих випадках, коли в оцінці беруть участь лише суми, сплачені згідно з договором постачальнику в рублях. Виникнення додаткових витрат, пов'язаних з придбанням основних засобів, тягне розходження значень первісної вартості;
  • один термін корисного використання для основного засобу (відповідно до Класифікації основних засобів);
  • один спосіб нарахування амортизації (лінійний). У цьому випадку у платника податків не виникає необхідність вести регістри податкового обліку по нарахуванню амортизації. Для цілей податкового обліку можуть бути використані показники бухгалтерського обліку. В якості податкового регістра обліку основного засобу може бути використана інвентарна картка або інвентарна книга (форми № ОЗ-6, ОЗ-6а, ОС-6б);
  • один спосіб одноразового списання на витрати в момент введення в експлуатацію основних засобів вартістю не більше 10 000 руб.

Система аналітичного обліку

Нагадаємо, що є два підходи до ведення податкового обліку:

з використанням даних бухгалтерського обліку та подальшої позасистемною коригуванням бухгалтерських показників з метою глави 25 НК РФ;

з формуванням спеціальних податкових регістрів.

Платникам податків надано законодавче право самостійно встановлювати порядок ведення податкового обліку в обліковій політиці для цілей оподаткування. Податковий облік може бути організований одночасно як на рахунках бухгалтерського обліку (там, де дані бухгалтерського обліку максимально наближені до інформації, формованої для цілей оподаткування), так і з використанням окремих регістрів податкового обліку.

Багато організацій використовують дані бухгалтерського обліку для визначення величини об'єкта оподаткування податком на прибуток. Це вимагає внесення платником податків у регістри бухгалтерського обліку додаткової коректувальної інформації про вплив конкретної операції на величину податкової бази. Крім того, необхідно передбачити заходи, щоб не відбувалося змішання зазначених систем.

У зв'язку з цим необхідно, на наш погляд, створити відокремлену систему податкового обліку для формування звітних даних, що відображаються у декларації з податку на прибуток. Така система у відповідності зі ст. 314 глави 25 НК РФ включає набір податкових регістрів.

Регістри містять інформацію про переліки операцій і дані про фінансові результати цих операцій. Цілі ведення податкового обліку вимагають створення не менше двох рівнів податкових аналітичних регістрів. Це пов'язано з тим, що показники звітності, по-перше, групуються по об'єктах операцій (перший рівень), а по-друге, застосовуються особливі способи обліку результатів деяких видів операцій (другий рівень).

Податкові регістри перший

Детальніше »