Міжнародний тижневик "Фінансова газета"/

Т. ПАНЧЕНКО, аудитор

У главу 21 НК РФ Федеральними законами від 22.07.05 р. № 118-ФЗ і № 119-ФЗ внесені поправки, що набувають чинності з 1 січня 2006 р. Головна з поправок - скасування методу обчислення ПДВ "по оплаті", передбаченого ст. 167 НК РФ. Всі організації - платники ПДВ з 1 січня 2006 позбавлені права вибору моменту визначення податкової бази для цілей обчислення ПДВ. Встановлено єдиний для всіх платників ПДВ момент визначення податкової бази. Це найбільш рання з наступних дат: день відвантаження або передачі товарів, робіт, послуг або майнових прав або день оплати або часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів, виконання робіт, надання послуг або передачі майнових прав.

Так як з 1 січня 2006 р. платники ПДВ зобов'язані обчислювати і сплачувати податок до бюджету "по відвантаженню", новий механізм вводиться також і для пред'явлення ПДВ до відрахування. Основні умови прийняття сум ПДВ до відрахування:

  • наявність рахунків-фактур, оформлених і виставлених у передбаченому законодавством порядку;
  • прийняття до обліку товарів, робіт, послуг і майнових прав, придбаних для здійснення операцій, які підлягають обкладанню ПДВ.

Таким чином, ПДВ з 1 січня 2006 р. приймається до відрахування без умови фактичної оплати. Винятками в новому порядку є:

  1. суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації, їх можна буде прийняти до відрахування тільки тоді, коли є підтвердження про сплату ПДВ митним органам;
  2. якщо організація є одночасно податковим агентом та платником податку. Наприклад, у разі, коли товари (роботи, послуги) придбаваються у контрагента, не зареєстрованого на території Російської Федерації в якості платника податків, або при оренді державного (муніципального) майна. При цьому ПДВ можна прийняти до відрахування тільки після того, як податок утриманий і перерахований до бюджету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  3. ПДВ, сплачений з авансів. Тут можливі три ситуації: сторони розривають договір і повертається невикористаний аванс (здійснюється повернення вже перерахованого до бюджету ПДВ); відрахування ПДВ з часткової передоплати в момент, коли виникає податкова база; податок, сплачений продавцем за поверненим товару (п. 5 ст. 171 НК РФ);
  4. вирахування податку при реорганізації;
  5. ПДВ приймається до відрахування за фактом оплати при виконанні будівельно-монтажних робіт (БМР) господарським способом. Суми податку, обчислені з усього обсягу БМР, можна прийняти до відрахування тільки після оплати (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Також необхідно підтвердження оплати ПДВ за відрядження і представницьким витратам (п . 7 ст. 171 НК РФ).

Оскільки до 1 січня 2006 р. платники ПДВ податкову базу для цілей обчислення і сплати до бюджету цього податку визначають або по мірі відвантаження, або по мірі отримання грошових коштів, а однією з умов прийняття до відрахування сум ПДВ по товарах (робіт, послуг), придбаних для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню, є факт їх оплати, Федеральним законом № 119-ФЗ (ст. 2 і 3) передбачений перехідний період тривалістю два роки. Перехідний період передбачає:

  • порядок дій організацій щодо дебіторської та кредиторської заборгованості, що рахується за станом на 31 грудня 2005 р.;
  • порядок пред'явлення до відрахування ПДВ по товарах, роботам , послуг і майнових прав, прийнятим до обліку до 1 січня 2006 р.

Сплата ПДВ з дебіторської заборгованості організацій, що переходять з "оплати" на " відвантаження "

У організацій - платників ПДВ, які встановили у 2005 р. момент визначення податкової бази по ПДВ" по оплаті ", станом на 31 грудня 2005 р. залишиться частина відвантажених, але неоплачених товарів , робіт, послуг і майнових прав. Залишиться і відповідна цієї дебіторської заборгованості сума ПДВ, відображена в обліку на балансовому рахунку 76 як ПДВ відкладений. Згідно зі ст. 2 Закону № 119-ФЗ організації зобов'язані провести за станом на 31 грудня 2005 р. інвентаризацію дебіторської заборгованості та відповідної їй суми ПДВ.

Регламент проведення такої інвентаризації, а також форми документів, якими оформляються її результати, податковими нормативними документами не встановлені. На думку автора, можна скористатися правилами інвентаризації, застосовуваними в бухгалтерському обліку.

У 2006 р. зазначені організації будуть застосовувати два методи обчислення ПДВ.

За операціями 2006 ПДВ обчислюється в загальному порядку згідно нової редакції глави 21 НК РФ.

У відношенні сум, що надійдуть в погашення дебіторської заборгованості, що утворилася до 1 січня 2006 р., оподаткування залишиться колишнім. Тобто організації будуть нараховувати ПДВ до сплати в бюджет по мірі надходження оплати за відвантажені до 2006 р. товари, роботи, послуги та майнові права.

Нагадаємо, що оплатою визнаються надходження грошових коштів на рахунку в банку або в касу організації-платника податків, його комісіонера, повіреного або агента, припинення зобов'язання зарахуванням, передача платником податку права вимоги третій особі на підставі договору чи закону.

Покупець може не погасити дебіторську заборгованість до закінчення терміну позовної давності. У відповідності зі ст. 167 НК РФ, якщо покупець не виконує обов'язок по оплаті товарів (робіт або послуг), оплатою визнається найбільш рання з наступних дат: день закінчення строку позовної давності або день списання дебіторської заборгованості. Підставою для списання дебіторської заборгованості є наказ (розпорядження) керівника організації про її списання, який оформляється на підставі акта інвентаризації. У п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ визначено, що для цілей оподаткування прибутку до позареалізаційних витрат прирівнюються збитки у вигляді суми безнадійних боргів. Безнадійними боргами визнаються борги, за якими минув встановлений термін позовної давності (п. 2 ст. 266 НК РФ). Термін позовної давності становить три роки (ст. 196 ЦК України).

Не є оплатою дебіторської заборгованості видача покупцем власного векселя. У цьому випадку оплатою товарів (робіт, послуг) визнається оплата власного векселя покупцем-векселедавцем або іншою особою або передача платником податку зазначеного векселя за індосаментом третій особі.

Кожну суму, що надходить в якості оплати дебіторської заборгованості, організація в загальновстановленому порядку відображає в книзі продажу.

Зверніть увагу! У перехідний період з метою обчислення ПДВ організаціям необхідно вести роздільний облік по відвантаженнях, виробленим і не оплачених до 1 січня 2006 р. і після цієї дати.

Приклад 1.Організація "Медпродукт", яка виробляє медичні препарати, що обкладаються ПДВ за ставкою 10%, в 2005 р. враховувала виручку з метою обчислення ПДВ "по оплаті". За результатами інвентаризації дебіторської заборгованості за станом на 31 грудня 2005 р. на рахунку 62 виявлена ??дебіторська заборгованість в сумі 1674 121,58 руб., В тому числі ПДВ (10%) - 152 192,87 руб.

Оплата не надійшла на суму:

1354 434,19 руб. (В тому числі ПДВ (10%) - 123 130,38 руб.) - Від ТОВ "Альфіко" по рахунку-фактурі № 10/1 від 12.01.03 р.;

146 282,17 руб . (В тому числі ПДВ (10%) - 13 298,38 руб.) - Від ВАТ "Медик" за рахунком-фактурою № 60х від 22.12.04 р.;

83 405,22 руб. (В тому числі ПДВ (10%) - 7582,29 руб.) - Від ТОВ "Фармдело" по рахунку-фактурі № 23н від 9.03.05 р.;

90 000,00 руб. (В тому числі ПДВ (10%) - 8181,82 руб.) - Від ТОВ "Фармпартнер" по рахунку-фактурі № 72 від 14.09.05 р.

Сальдо кредитове по рахунку 76 "ПДВ відкладений" за станом на 31.12.05 р. дорівнює 152 192,87 руб. Податковим періодом по ПДВ є місяць.

У січні 2006 р.:

по рахунку-фактурі № 1 від 10.01.06 р. відвантажено медичних препаратів на адресу ЗАТ "Омскфарм" на суму 557 000 руб., в тому числі ПДВ (10%) - 50 636,36 руб.;

17 січня надійшла оплата від ТОВ "Фармпартнер" по рахунку-фактурі № 72 від 14.09.05 р. - 90 000,00 руб., в тому числі ПДВ (10%) - 8181,82 руб.;

за розпорядженням керівника на підставі акта інвентаризації у зв'язку з закінченням строку позовної давності списана дебіторська заборгованість ТОВ "Альфіко" за рахунком-фактурою № 10/1 від 12.01.03 р. на суму 1354 434,19 руб., в тому числі ПДВ (10%) - 123 130,38 руб.

Всього в січні 2006 м. організація "Медпродукт" обчислюючи до сплати в бюджет ПДВ у сумі 181 948,56 руб.

У бухгалтерському обліку зроблено такі записи:

Д-т 62, К-т 90 -1 - 557 000 руб. - Відображене відвантаження власної продукції по рахунку-фактурі № 6 від 10.01.06 р.;

Д-т 90-3, К-т 68 "ПДВ" - 50 636,36 руб. - Нарахований до сплати в бюджет ПДВ з обсягу реалізації січні 2006;

Д-т 51, К-т 62, субрахунок "Дебіторська заборгованість покупців 2005 року" - 90 000,00 руб. - Відображено надходження оплати по дебіторській заборгованості 2005 р.;

Д-т 76 "ПДВ відкладений", К-т 68 "ПДВ" - 8181,82 руб. - Нарахований до сплати в бюджет ПДВ з оплаченою дебіторської заборгованості 2005 р.;

Д-т 91-2, К-т 62, субрахунок "Дебіторська заборгованість покупців 2005 року" - 1354 434,19 руб.

- Списана безнадійна дебіторська заборгованість ТОВ "Альфіко" у зв'язку із закінченням строку позовної давності;

Д-т 76 "ПДВ відкладений", К-т 68 "ПДВ" - 123 130,38 руб. - Нарахований до сплати в бюджет ПДВ з суми дебіторської заборгованості, списаної у зв'язку із закінченням строку позовної давності.

Списана на витрати дебіторська заборгованість повинна протягом п'яти років числитися на позабалансовому рахунку 007 "Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів ".

Д-т 007 - 1354 434,19 руб. - Врахована за балансом сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості ТОВ "Альфіко".

У книзі продажів у січні 2006 р. зареєстровано рахунки-фактури:

№ 1 від 10.01.06 р. ЗАТ "Омскфарм" на суму 557 000 руб., в тому числі ПДВ (10%) - 50 636,36 руб. У графі 3б "Дата оплати рахунка-фактури продавця" проставлений прочерк;

№ 72 від 14.09.05 р. ТОВ "Фармпартнер" - 90 000,00 руб., В тому числі ПДВ (10%) - 8181,82 руб. У графі 3б "Дата оплати рахунка-фактури продавця" відображена дата оплати - 17.01.06 р.

№ 10/1 від 12.01.03 р. ТОВ "Альфіко" - 1354 434,19 руб., в тому числі ПДВ (10%) - 123 130,38 руб. У графі 3б "Дата оплати рахунка-фактури продавця" проставлено "Безнадійний борг".

Такий порядок обчислення ПДВ по дебіторській заборгованості, що утворилася до 2006 р., буде діяти до 1 січня 2008 р.

Якщо до цієї дати покупці так і не оплатять дебіторську заборгованість, організація-платник податків зобов'язана включити її суму в податкову базу по ПДВ в першому податковому періоді 2008 р.

Приклад 2.Інвентаризація дебіторської заборгованості, проведена організацією "Медпродукт" за станом на 31 грудня 2007 р., виявила, що залишилася несплаченою заборгованість ТОВ "Фармдело" на суму 83 405,22 руб., в тому числі ПДВ (10%) - 7582,29 руб., за рахунком-фактурою № 23н від 9.03.05 р. Податковим періодом по ПДВ є місяць.

У січні 2008 р. організація "Медпродукт" включила в податкову базу ПДВ по неоплаченої дебіторської заборгованості 2005 в сумі 7582,29 руб. При цьому в бухгалтерському обліку в січні 2008 р. зроблено запис:

Д-т 76 "ПДВ відкладений", К-т 68 "ПДВ" - 7582,29 руб. - Нарахований до сплати в бюджет ПДВ з суми дебіторської заборгованості 2005 р., не оплаченої покупцем в 2006-2007 рр..

При заповненні книги покупок в графі 3б "Дата оплати рахунка-фактури продавця" проставлений прочерк. Після закінчення двох років рахунок 76 "ПДВ відкладений" обнулився.

Сплата ПДВ з дебіторської заборгованості організацій, які застосовують у 2005 р. метод обчислення ПДВ "по відвантаженню"

До складу дебіторської заборгованості, ПДВ за якою обчислюється за правилами перехідного періоду, слід включати вартість усіх товарів, відвантажених до 1 січня 2006 р., оскільки згідно оновленої редакції п. 4 ст. 166 НК РФ за підсумками податкового періоду треба нараховувати ПДВ за всіма операціями, момент визначення податкової бази по яких доводиться на даний період. У відповідності з новою редакцією ст. 167 НК РФ всі організації повинні визначати податкову базу в момент відвантаження.

Тому якщо при проведенні інвентаризації виявиться дебіторська заборгованість за договорами, в яких зазначено, що право власності переходить до покупця в особливому порядку (наприклад, після повної оплати ), то логічно ПДВ по відвантажених товарах, право власності на які не перейшло до покупця, нарахувати до сплати в бюджет у січні 2006 р. Хоча в Законі № 119-ФЗ такий випадок не обговорений.

Відрахування ПДВ з кредиторської заборгованості організацій, що переходять з "оплати" на "відвантаження"

Розглянемо, в якому порядку в 2006 р. буде прийматися до відрахування ПДВ по товарах , які враховані в 2005 р., а оплачено в наступних роках організаціями, що прийняли метод обчислення ПДВ "по оплаті".

З 1 січня 2006 р. не діє одна з обов'язкових умов застосування податкового відрахування по ПДВ, встановлених в ст. 171 НК РФ. Ця умова про те, що товари (роботи і послуги) повинні бути оплачені. Однак нова редакція даної статті застосовується тільки до операцій починаючи з 2006 р. До не оплаченої за станом на 31 грудня 2005 р. кредиторська заборгованість по товарах (роботах і послугах), прийнятим до обліку до 1 січня 2006 р., новий порядок не застосовується. У такій ситуації податкові відрахування можливі тільки при виконанні обов'язкової умови про оплату товарів (робіт і послуг), прийнятих до обліку.

У зв'язку з цим організації-платники податків, обчислюються в 2005 р. виручку з метою нарахування ПДВ " по оплаті ", зобов'язані провести інвентаризацію кредиторської заборгованості за станом на 31 грудня 2005 р. включно. В результаті інвентаризації виявиться сума кредиторської заборгованості по неоплачених товарах, включаючи основні засоби та нематеріальні активи, а також по роботах і послугах, прийнятим на облік до 1 січня 2006 р.

Податковий відрахування по ПДВ надається лише після оплати такої кредиторської заборгованості.

Зверніть увагу! Мова йде про реальну оплату постачальнику. У організацій-платників податків, які списують кредиторську заборгованість після закінчення терміну позовної давності, права на відрахування "вхідного" ПДВ не виникає, оскільки таке списання не вважається оплатою.

Приклад 3.Організація "Медпродукт" в 2005 р. обчислювала виручку з метою нарахування ПДВ "по оплаті". За результатами інвентаризації кредиторської заборгованості, проведеної станом на 31 грудня 2005 р., виявлена ??неоплачена кредиторська заборгованість в сумі 2067360 крб., У тому числі ПДВ - 315 360 руб.

Заборгованість залишилася перед:

ЗАТ "Спіртпром" - за рахунком-фактурою № 1612 від 15.02.04 р. на суму 424 800 руб., у тому числі ПДВ - 64 800 руб.;

ЗАТ "Спіртпром" - за рахунком-фактурою № 2281 від 15.09.05 р. на суму 849 600 руб., у тому числі ПДВ - 129 600 руб.;

ТОВ "Медстекло" - за рахунком-фактурою № 1129 від 15.12 .04 р. на суму 226 560 руб., у тому числі ПДВ - 34 560 руб.;

ТОВ "Медстекло" - за рахунком-фактурою № 856 від 15.10.05 р. на суму 566 400 руб ., в тому числі ПДВ - 86 400 руб.

Податковим періодом по ПДВ є місяць.

У січні 2006 р. організація "Медпродукт" оприбуткувала матеріали, використовувані в оподатковуваної ПДВ виробничої діяльності , і отримала рахунок-фактуру № 3 від 6.01.06 р. від постачальника ВАТ "Зукарум" на суму 10148000 руб., у тому числі ПДВ - 1548000 крб.

Крім того, організація оплатила :

11 січня - 212 400 руб. ЗАТ "Спіртпром" по рахунку-фактурі № 1612 від 15.02.04 р., у тому числі ПДВ - 32 400 руб.;

17 січня - 75 520 руб. ТОВ "Медстекло" по рахунку-фактурі № 1129 від 15.12.04 р., у тому числі ПДВ - 11 520 руб.

Всього в січні 2006 р. організація "Медпродукт" пред'явила до відрахування ПДВ в сумі 1 591 920 руб.

У бухгалтерському обліку в січні 2006 р. зроблені записи:

Д-т 68 "ПДВ", К-т 19, субрахунок "ПДВ за кредиторською заборгованістю 2005 "- 43 920 руб. - Пред'явлений до відрахування ПДВ за матеріалами, прийнятим до обліку до 1 січня 2006 р. і оплаченим в січні 2006 р.;

Д-т 68 "ПДВ", К-т 19 - 1591920 крб. - Пред'явлений до відрахування ПДВ за матеріалами, прийнятим до обліку в січні 2006 р. на підставі рахунку-фактури постачальника.

У книзі покупок в січні 2006 р. зареєстровано рахунки-фактури:

№ 1612 від 15.02.04 р. ЗАТ "Спіртпром" на суму 212 400 руб., у тому числі ПДВ - 32 400 руб. У графі 3 "Дата оплати рахунка-фактури продавця" проставлена ??дата оплати - 11.01.06 р.;

№ 1129 від 15.12.04 р. ТОВ "Медстекло" на суму 75 520 руб., У тому числі ПДВ - 11 520 руб. У графі 3 "Дата оплати рахунка-фактури продавця" відображена дата оплати - 17.01.06 р;

№ 3 від 6.01.06 р. ВАТ "Зукарум" на суму 10148000 руб., У тому числі ПДВ - 1548000 крб. У графі 3 "Дата оплати рахунка-фактури продавця" проставлений прочерк.

У такому ж порядку пред'являється до відрахування ПДВ за матеріалами, оприбуткованих, але не оплаченими до 1 січня 2006 р. протягом 2006 і 2007 рр..

Якщо до 1 січня 2008 р. організація не сплатить суми ПДВ, пред'явлені їй продавцями товарів, робіт, послуг і майнових прав, які були прийняті нею на облік до 1 січня 2006 р., то згідно з п. 9 ст. 2 Закону № 119-ФЗ в першому податковому періоді 2008 р. організація вправі прийняти ці суми ПДВ до відрахування.

Приклад 4.Інвентаризація кредиторської заборгованості, проведена організацією "Медпродукт" за станом на 31 грудня 2007 р., виявила, що залишилася несплаченою заборгованість перед ЗАТ "Спіртпром" по рахунку-фактурі № 2281 від 15.09.05 р. на суму 141 600 руб., у тому числі ПДВ - 21 600 руб., і перед ТОВ "Медстекло" по рахунку-фактурі № 856 від 15.10.05 р. на суму 94 400 руб., у тому числі ПДВ - 14 400 руб.

Податковим періодом по ПДВ є місяць. У січні 2008 р. організація "Медпродукт" пред'явила до відрахування ПДВ по неоплаченої заборгованості 2005 р. у сумі 36 000 руб.

При цьому в бухгалтерському обліку в січні 2008 р. зроблено запис:

<

Детальніше »