ЖурналНалоговий облік для бухгалтера/

І.М. Титова, керівник відділу внутрішнього аудиту групи компаній "БЕСТ. Управління нерухомим майном"

Загальні положення про оренду

Як правило, під орендою офісу мається на увазі оренда одного або декількох приміщень в будівлі, які передбачається використовувати під конторські мети. Відповідно до пункту 1 статті 130 Цивільного кодексу до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) відноситься все, що міцно пов'язане із землею, тобто об'єкти, переміщення яких без невідповідного збитку їх призначенню неможливе, в тому числі будівлі, споруди. Таким чином, окреме приміщення в будівлі є нерухомим майном.

Порядок укладення та виконання договору оренди нерухомого майна регулюється як загальними положеннями Цивільного кодексу про оренду, що містяться в параграфі 1 глави 34 "Оренда", так і правилами параграфа 4 , який регламентує оренду будівель і споруд. При цьому пріоритет мають норми параграфа 4 глави 34 Цивільного кодексу, так як вони є спеціальними по відношенню до загальних норм. Ці правила повністю застосовуються і при оренді окремих приміщень.

Договір оренди, як будь-яка угода, хоча б однією зі сторін якої є юридична особа, має бути укладена у простій письмовій формі (подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).

За договором оренди орендодавець зобов'язується надати орендарю майно за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування (ст. 606 ГК РФ). Орендар зобов'язаний користуватися орендованим майном відповідно до умов договору оренди (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Орендар зобов'язаний підтримувати майно в справному стані, проводити за свій рахунок поточний ремонт і нести витрати на утримання майна, якщо інше не встановлено законом або договором оренди (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Якщо орендар провів за рахунок власних коштів та за згодою орендодавця невіддільні поліпшення орендованого майна, орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цих поліпшень, якщо інше не передбачено договором оренди (п. 2 ст. 623 ЦК РФ).

За договором оренди будівлі або споруди орендодавець зобов'язується передати у тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування орендарю будівлю або споруду (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Передання будівлі або споруди орендодавцем і прийняття його орендарем здійснюються за передавальним актом або іншого документа про передачу, підписується сторонами (ст. 655 ГК РФ).

При припиненні договору оренди орендоване будівлю або споруду має бути повернуто орендодавцю з дотриманням правил, що випливають з передачі будівлі або споруди орендодавцем орендареві.

Згідно з пунктом 1 статті 654 Цивільного кодексу договір оренди будівлі або споруди повинен передбачати розмір орендної плати. За відсутності узгодженого сторонами в письмовій формі умови про розмір орендної плати договір оренди будівлі або споруди вважається неукладеним. При цьому у випадках, коли плата за оренду будівлі або споруди встановлена ??в договорі на одиницю площі будівлі (споруди), орендна плата визначається виходячи з фактичного розміру переданого орендарю будинку чи споруди (п. 3 ст. 654 ЦК РФ).

На практиці розмір орендної плати при оренді офісу в більшості випадків встановлюється саме так: певна сума орендної плати в місяць або на рік за квадратний метр.

Реєстрація договору

У відповідності зі статтею 4 Закону від 21.07.1997 р. № 122-ФЗ "Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним" операції з нерухомим майном підлягають обов'язковій державній реєстрації. Це положення міститься і в статті 131 Цивільного кодексу. Однак у пункті 2 статті 651 кодексу дається уточнення, що договір оренди будівлі або споруди, укладений на строк не менше року, підлягає державній реєстрації і вважається укладеним з моменту такої реєстрації. Таким чином, договір оренди, укладений на термін менше року, обов'язковій реєстрації не підлягає. Це підтверджується і Інформаційного листа Президії ВАС РФ від 01.06.2000 р. № 53.

На практиці договори оренди окремих приміщень, в цілях уникнення зайвих клопотів, пов'язаних з необхідністю реєстрації договору, в переважній більшості випадків укладаються на строк менше одного року; по закінченні строку дії договору укладається новий договір.

У відповідності зі статтею 19.21 Кодексу про адміністративні правопорушення недотримання встановленого порядку державної реєстрації прав на нерухоме майно або угод з ним тягне за собою накладення адміністративного штрафу на юридичних осіб від 30 до 40 тисяч рублів.

Оформлення документів для прийняття платежів до витрат

На практиці при оренді майна часто виникає питання: які первинні документи, що підтверджують доходи орендодавця і витрат орендаря, необхідні? Чи зобов'язаний орендодавець щомісяця підписувати з орендарем акт виконаних робіт (наданих послуг)? У великих бізнес-центрах, де кількість орендарів обчислюється сотнями, підписання з кожним з них "Акту надання послуг з оренди приміщення" вимагає великої кількості часу і трудових ресурсів. Однак бухгалтери фірм-орендарів іноді побоюються, чи є у них підстави відносити орендну плату на витрати в цілях бухгалтерського та податкового обліку за відсутності такого акта? Спробуємо розібратися.

У Цивільному Кодексі орендні відносини регулюються главою 34, а положення про оплатне надання послуг - главою 39. У пункті 2 статті 779 Цивільного кодексу дається пояснення, що правила глави 39 застосовуються до договорів надання послуг зв'язку, медичних, ветеринарних, аудиторських, консультаційних, інформаційних послуг, послуг з навчання, туристичного обслуговування та інших послуг. У главі 34 не міститься жодних посилань на те, що до договорів оренди можуть застосовуватися окремі положення договору возмездного надання послуг. Отже, оренда є не послугою, а окремим видом підприємницької діяльності.

Це підтверджувалося, наприклад, листом Мінфіну від 26.10.2004 р. № 03-03-01-04/1/86, підписаного заступником директора Департаменту податкової і митно-тарифної політики А.І. Іванеевим. На думку Мінфіну, орендні платежі, що сплачуються за договором оренди нежитлових приміщень, підлягають включенню до складу інших витрат за умови їх обгрунтованості та підтвердження відповідними первинними документами (договір оренди, акт прийому-передачі, рахунки на оплату орендних платежів, платіжні доручення та ін) . Як бачимо, акт виконаних робіт (наданих послуг) серед необхідних документів не названий.

Приблизно через рік з'явився лист ФНС РФ від 05.09.2005 р. № 02-1-07/81 "Про підтвердження господарських операцій первинними обліковими документами ", де сказано наступне:" Якщо договірними сторонами укладено договір оренди та підписано акт прийому-передачі майна, що є предметом оренди, то з цього випливає, що послуга реалізується (споживається) сторонами договору, і, отже, в організацій є підстава для включення до складу податкової бази по податку на прибуток сум доходів від реалізації такої послуги (у орендодавця) і витрат у зв'язку зі споживанням послуги (в орендаря).

Дані підстави виникають у організацій незалежно від підписання акта прийому- передачі послуги, тим більше що вимога про обов'язкове складання актів прийому-передачі послуг у вигляді оренди ні Податковим Кодексом, ні законодавством про бухгалтерський облік не передбачено ".

Незважаючи на те що ФНС назвала оренду послугою, вона все- таки визнає, що складання двостороннього акта тут не потрібно.

Однак зовсім недавно Мінфін видав ще один лист від 07.06.2006 р. № 03-03-04/1/505, в якому висловив думку, що щомісячне складання акту про надання послуг з оренди нерухомого майна є обов'язковим. Зауважимо, що цей лист також підписано р. А.І. Іванеевим. За цей період (1 рік і 7 місяців) ніяких змін у цивільному законодавстві, що стосуються орендних відносин, не відбулося. У пункті 1 статті 252 Податкового кодексу законом від 06.06.2005 р. № 58-ФЗ були внесені зміни, які дозволили підтверджувати витрати не тільки документами, оформленими відповідно до законодавства Російської Федерації, а й документами, побічно підтверджують зроблені витрати.

Таким чином, дотримання жорстких правил при оформленні документів уже не є обов'язковою умовою для визнання витрат, достатньо уявити будь-які документи, що підтверджують зроблені витрати. Тому останній лист Мінфіну на тлі цих позитивних для платників податків змін виглядає щонайменше дивно.

Що стосується видачі орендарю рахунків-фактур, то традиційно рахунок-фактура по оренді видається в останній день кожного місяця.

Доходи і витрати орендодавця. Бухгалтерський облік та оподаткування

Доходи

Бухгалтерський облік

Якщо орендодавець - організація, для якої здача в оренду офісних приміщень є основним (або одним з основних) видів діяльності , його доходи можуть складатися як з власне орендної плати, так і з доходів по наданню орендарям додаткових послуг (наприклад, послуг з прибирання офісних приміщень). Бухгалтерський облік доходів по орендній платі та від надання додаткових послуг ведеться на рахунку 90 "Продажі". Відповідно до пункту 5 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9/99), затвердженого наказом Мінфіну РФ від 06.05.1999 р. № 32н (далі по тексту - ПБУ 9/99), ці доходи визнаються доходами від звичайних видів діяльності. Якщо здача приміщень в оренду носить разовий, випадковий характер, ці доходи є операційними (п. ПБУ 9/99) і обліковуються на рахунку 91 "Інші доходи і витрати".

Податок на додану вартість

Якщо орендодавець є платником ПДВ, то його доходи по орендній платі та надання додаткових послуг обкладаються ПДВ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Якщо орендарем приміщення є іноземний громадянин або іноземна організація, що акредитована в Російській Федерації, то орендна плата не буде обкладатися ПДВ (п. 1 ст. 149 НК РФ).

Однак це положення застосовується у випадках, якщо законодавством відповідного іноземної держави встановлено аналогічний порядок щодо громадян Російської Федерації і російських організацій, акредитованих в цьому іноземній державі, або якщо така норма передбачена міжнародним договором (угодою) Російської Федерації. Перелік іноземних держав, стосовно громадян і (або) організацій яких застосовуються норми цього пункту, визначається федеральним органом виконавчої влади у сфері міжнародних відносин спільно з Міністерством фінансів Російської Федерації. У Листі ФНС РФ від 18.05.2005 р. № КБ-6-26/409 @ "Про застосування звільнення від оподаткування податком на додану вартість послуг з оренди приміщень, що надаються іноземним громадянам і організаціям, акредитованим в Російській Федерації" роз'яснюється, якими документами встановлені відповідні переліки, якими слід керуватися в даний час.

Податок на прибуток

Доходи від здачі майна в оренду враховуються у складі доходів від реалізації, якщо здача приміщень в оренду є основним (або одним з основних) видом діяльності (п. 1 ст. 249 НК РФ). В інших випадках ці доходи є позареалізаційними (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Витрати

У організацій, які займаються здачею в оренду офісних приміщень на постійній основі, як правило, виникають різноманітні витрати. До них відносяться:

- комунальні витрати (оплата електроенергії, води, послуг з теплопостачання за договорами, укладеними безпосередньо з енергопостачальними організаціями або в якості субабонентів через приєднану мережу (ст. 545 ЦК РФ));

- витрати (прибирання, дрібний ремонт, миття вікон) з утримання приміщень, що здаються в оренду, і приміщень загального користування (холів, коридорів, туалетів);

- витрати з обслуговування складних агрегатів і систем , що знаходяться в будівлі (ліфтів, ескалаторів, систем вентиляції, сигналізації і т.д.);

- витрати з оплати спеціалізованим організаціям за санітарну обробку приміщень (дератизація, дезінфекція, дезінсекція);

- витрати по поточному та капітальному ремонту приміщень та місць загального користування;

- витрати на охорону;

- витрати на оренду (якщо орендодавець сам є орендарем приміщень і здає їх в суборенду );

- витрати по сплаті земельного податку або оренди земельної ділянки в розмірі своєї частки (якщо орендодавець є власником приміщень);

- витрати зі страхування нерухомого майна;

- інші витрати по утриманню приміщень і будівлі, в якому вони знаходяться.

Зупинимося на самих загальних і актуальних моментах. Відповідно до пункту 5 положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБУ 10/99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 р. № 33н в організаціях, предметом діяльності яких є надання за плату в тимчасове користування своїх активів за договором оренди , витратами по звичайних видах діяльності вважаються витрати, здійснення яких пов'язане з цією діяльністю. В інших випадках, відповідно до пункту 11 ПБУ 10/99, ці витрати є операційними.

З метою податкового обліку їх можна прийняти, тільки якщо вони обгрунтовані і документально підтверджені (п. 1 ст. 252 НК РФ ). Якщо діяльність зі здавання приміщень в оренду носить постійний характер, ці витрати відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією на підставі підпункту 2 пункту 1 статті 253 Податкового кодексу (витрати на утримання та експлуатацію, ремонт і технічне обслуговування основних засобів і на підтримку їх в справному стані). В інших випадках (витрати на утримання переданого за договором оренди майна) ці витрати відносяться до позареалізаційних (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На практиці іноді виникає ситуація (найчастіше, якщо здача приміщення в оренду не є для орендодавця основною діяльністю), коли орендодавець "перевиставляє" орендареві частину своїх комунальних витрат по оплаті електроенергії, води, тепла та виписує йому рахунок-фактуру. На думку Мінфіну, висловлену у листі від 03.03.2006 р. № 03-04-15/52, це неправомірно, оскільки орендодавець не може бути енергопостачальною організацією для орендаря, оскільки сам в якості абонента отримує електроенергію для постачання будівлі в енергопостачальної організації. Дані витрати не можуть бути прийняті в орендаря в цілях податку на прибуток, а ПДВ по них не може бути прийнятий до відрахування. На суму спожитої орендарем електроенергії, води, тепла орендодавець може збільшити орендну плату.

При обліку витрат в цілях бухгалтерського та податкового обліку з ремонту та обслуговування будівлі в цілому і його інженерних систем іноді виникають питання у випадках, якщо орендодавець не є єдиним власником будівлі, а володіє окремими приміщеннями в ньому, решта ж приміщення належать іншим власникам (одному або декільком). Якщо ці витрати несе один із власників, навряд чи їх можна визнати справедливими і обгрунтованими в повному обсязі. У цьому випадку слід укласти договір про спільну діяльність (договір простого товариства) з іншими власниками і керуватися главою 55 Цивільного кодексу та Положення з бухгалтерського обліку "Інформація про участь у спільній діяльності" (ПБО 20/03), затвердженим наказом Мінфіну РФ від 24.11. 2003 № 105Н.

Витрати орендаря. Бухгалтерський облік та оподаткування

Податок на прибуток

У орендаря у зв'язку з орендою офісу теж виникають витрати. Зупинимося на деяких з них.

Невіддільні поліпшення в орендовані об'єкти основних засобів включені до складу амортизується майна з 2006 року (закон від 06.06.2005 р. № 58-ФЗ). Відповідно до пункту 1 статті 258 Податкового кодексу капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів, вироблені орендарем за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем, амортизуються орендарем протягом строку дії договору оренди виходячи із сум амортизації, розрахованих з урахуванням строку корисного використання, що визначається для орендованих об'єктів основних засобів відповідно до Класифікації основних засобів.

Детальніше »