Міжнародний тижневик "Фінансова газета"/

О. Антошин, к.е.н., доцент,
Н. Тіткова, викладач
Кафедра бухгалтерського обліку і аудиту Всеросійської державної податкової академії при Мінфіні Росії

В кінці року зазвичай бухгалтер вирішує два важливі завдання. Перша - це, звичайно, закриття чергового фінансового року, підведення підсумків фінансово-господарської діяльності та підготовка до здачі численних звітів. Друга - затвердження облікової політики на наступний рік. Необхідно проаналізувати всі зміни, внесені в законодавчі і нормативні акти з бухгалтерського обліку та оподаткування, і оцінити їх можливий вплив на ведення облікового процесу в організації. Піддаються перегляду і, якщо необхідно, коректування положення чинної облікової політики організації. Іншими словами, закінчення року пов'язано з великим обсягом роботи по розробці нової облікової політики. Ця робота, з одного боку, може здаватися лише обтяжливою тратою зусиль і часу. З іншого боку, з'являється реальна можливість внести такі зміни в положення облікової політики, які б не тільки відповідали подією змінам, але і приносили організації додаткові вигоди.

Поняття облікової політики для цілей оподаткування

Розробка податкової облікової політики є для бухгалтерів звичайною справою починаючи з 2002 р., тобто з моменту набрання чинності глави 25 НК РФ. Проте до цих пір немає законодавчого закріплення терміну "облікова політика з метою оподаткування", встановлено лише порядок формування даної облікової політики в главах 21 і 25 НК РФ. Виходячи з того, що існує певна тенденція до зближення положень бухгалтерського і податкового обліку, необхідним заходом є розкриття терміну облікової політики з метою оподаткування до частини першої НК РФ.

При трактуванні податкової облікової політики будемо користуватися кількома статтями частині другій НК РФ. Так, згідно зі ст. 313 податковий облік, порядок ведення якого встановлюється в обліковій політиці для цілей оподаткування, характеризується наступними посилками. По-перше, це система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на основі даних первинних документів. По-друге, облік здійснюється з метою формування повної та достовірної інформації про порядок обліку для цілей оподаткування господарських операцій, здійснених організацією протягом звітного (податкового) періоду, а також для забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів, для контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю обчислення і сплати податків до бюджету.

Згідно ст. 167 НК РФ прийнята облікова політика з метою оподаткування:

  • затверджується відповідним наказом, розпорядженням керівника організації;
  • застосовується з 1 січня року, наступного за роком її затвердження наказом, розпорядженням керівника ;
  • є обов'язковою для всіх відокремлених підрозділів даної організації;
  • для новостворених організацій затверджується не пізніше закінчення першого податкового періоду і вважається застосовуваної з дня створення організації.
  • Рішення про внесення змін до облікової політики для цілей оподаткування приймається у разі зміни:
  • положень законодавства про податки і збори - не раніше моменту набуття чинності змін в законодавстві;
  • застосовуваних методів обліку - з початку нового податкового періоду.

При розробці облікової політики для цілей бухгалтерського і податкового обліку організації часто стоять перед вибором між двома цілями: мінімізувати доходи і прибутки і, отже, податки, або максимізувати фінансові результати для підвищення інвестиційної привабливості. Лише у разі розробки самостійної податкової та бухгалтерської облікової політики можливе досягнення цих двох цілей.

Затвердження податкової облікової політики не тільки необхідно для самої організації-платника податків відповідно до вимог податкового законодавства, але й корисно для самої організації, так як її відсутність може спричинити за собою санкції, а також упущені вигоди. За допомогою облікової політики до податкових органів доводяться відомості, необхідні для здійснення податкового контролю за правильністю обчислення і сплати податків. Крім того, облікова політика закріплює в одному документі всі методики, які організація-платник податків застосовує при обчисленні податків. І, нарешті, облікова політика з метою оподаткування, будучи дієвим інструментом податкового планування, дозволяє в певних розмірах коректувати величину податкових платежів організації. І хоча правила ведення податкового обліку єдині, але в межах єдиних норм існують можливості для вибору методів обліку, що дають можливість регулювати фінансові потоки організації.

При розробці облікової політики з метою оподаткування необхідно враховувати можливі труднощі, пов'язані з постановкою і веденням податкового обліку, залежать від ряду характеристик, наприклад, таких, як:

  • організаційно-правова форма;
  • види та обсяги діяльності;
  • галузева специфіка;
  • штат і кваліфікація співробітників фінансово-бухгалтерської служби;
  • організація синтетичного і аналітичного обліку;
  • забезпечення облікового процесу засобами автоматизації.

При розробці відповідної облікової політики необхідно одночасне досягнення двох цілей: постановка оптимальної системи податкового обліку і закріплення в обліковій політиці таких елементів, які б не суперечили законодавству і максимально відповідали специфіці діяльності організації.

Ключовими методами , що впливають на величину сплачуваних податків, є розподіл доходів і витрат між звітними (податковими) періодами і регулювання оцінки активів.

Елементи облікової політики

В рамках, окреслених НК РФ, організація-платник податків самостійно розробляє і затверджує елементи облікової політики з метою оподаткування. Найбільш розумним є угруповання елементів облікової політики за видами податків.

Структура облікової податкової політики може бути наступна. Перша частина - організаційна, в ній встановлюються правила ведення податкового обліку, відповідальні особи, для організацій зі складною організаційною структурою зазначаються порядок та строки подання документів до головної організації. Друга частина - методологічна, в ній наводяться конкретні методики по розрахунку окремих видів податків. Для наочності дану частину можна представити у формі таблиці, в якій вказуються податки і застосовувані до їх численню правила з посиланням на конкретну статтю НК РФ.

Для того щоб не перевантажувати облікову політику, доцільно включати в неї тільки ті елементи , які організація безпосередньо використовує в своїй фінансово-господарській діяльності. При необхідності внесення змін в окремі положення їх можна оформляти доповненнями до облікової політики. Якщо НК РФ регламентована тільки одна конкретна методика обчислення або сплати податку та варіанти не передбачаються, то в обліковій політиці дані методики стверджувати не слід.

Зауважимо, що на керування величиною сплачуваних організацією податків впливає тільки методологічна частина політики, положення , затверджувані організаційною частиною політики, до величини податків відношення не мають.

В обліковій політиці для цілей оподаткування організації необхідно розкрити:

  • методики, за якими положеннями НК РФ передбачена варіантність;
  • методику ведення податкового обліку, форми податкових регістрів.

Податковий облік здійснюється з метою формування повної та достовірної інформації про порядок обліку для цілей оподаткування господарських операцій, здійснених протягом звітного (податкового) періоду (ст. 313 НК РФ).

Порядок організації ведення податкового обліку організація-платник податків визначає самостійно. При цьому він повинен забезпечувати контроль за правильністю формування показників, що враховуються при визначенні бази оподаткування. Даний контроль може здійснюватися як усередині організації, так і зовнішніми користувачами (наприклад, податковими органами), тому податковий облік повинен бути максимально прозорим, починаючи з первинних документів, податкових регістрів і закінчуючи податковою декларацією.

В якості додатку до облікову політику з метою оподаткування повинні додаватися розроблені організацією форми податкових регістрів.

Організації розробляють форми податкових регістрів, які найбільш повно відбивали б формування показників, які враховують доходи і витрати організації, в хронологічному порядку протягом звітного (податкового) періоду. Якщо порядок оцінки та обліку об'єктів і господарських операцій в бухгалтерському обліку відповідають правилам, встановленим для цілей оподаткування, то організація має право використовувати дані бухгалтерських регістрів для обчислення податків.

У даному розділі також слід передбачити обраний організацією спосіб ведення регістрів податкового обліку: ручний або з застосуванням автоматизації і програмних продуктів.

Податок на додану вартість

Визначення операцій, які не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування). Статтею 149 НК РФ встановлено перелік операцій, які не підлягають (звільняються) обкладенню ПДВ. З 1 січня 2006 р. перелік таких операцій значно розширений. Наприклад, від оподаткування звільняються операції, пов'язані з обслуговуванням банківських карт, операції з надання позик у грошовій формі, реалізація брухту і відходів чорних і кольорових металів, передача в рекламних цілях товарів, витрати на придбання або створення яких не перевищують 100 крб. за одиницю, та ін

Таким чином, організації можуть обгрунтовано не платити ПДВ по досить великому переліку операцій за умови, що, здійснюючи операції як підлягають, так і не підлягають оподаткуванню, вони ведуть окремий облік таких операцій.

Необхідно мати на увазі, що згідно з п. 5 ст. 149 НК РФ організації надано право на строк не менше одного року відмовитися від звільнення від оподаткування операцій, пойменованих в п. 3 ст. 149, з повідомленням про це рішення податкових органів не пізніше 1-го числа відповідного податкового періоду, з якого платник податків має намір відмовитися від звільнення або зупинення його використання. При ухваленні рішення про відмову від пільги потрібно пам'ятати про те, що дане рішення буде стосуватися всіх операцій, передбачених п. 3 ст. 149, тобто не можна відмовитися, наприклад, тільки від надання фінансових послуг з надання позик у грошовій формі, а по решті операціям залишити право на пільгу щодо звільнення від оподаткування.

Приклад. Організація для проведення рекламної акції по виведенню на ринок нового товару замовила в друкарні виготовлення брошури, яка описує дану організацію і достоїнства нового товару, в кількості 1000 шт. Вартість виготовлення однієї брошури 94,40 руб. (У тому числі ПДВ 18% - 14,40 руб.). Виготовлення брошур було сплачено в повному обсязі. На виставці в ході проведення рекламної акції всі брошури були передані потенційним покупцям і замовникам.

Розглянемо два варіанти бухгалтерського обліку даних операцій і можливих податкових наслідків за умови застосування (перший варіант) і незастосування (другий варіант) пільги з ПДВ , встановленої у ст. 149 НК РФ.

Перший варіант:

Дебет 10, Кредит 60 - 80 000 руб. (1000 х 80,00) - відбита покупна вартість придбаних брошур,

Дебет 19, Кредит 60 - 14 400 руб. (94400 х 18/118) - відбита сума ПДВ по надходить рекламної продукції,

Дебет 10, Кредит 19 - 14 400 руб. - На суму надійшов ПДВ збільшується вартість рекламної продукції,

Дебет 60, Кредит 51 - 94 400 руб. - Відбита оплата друкарні послуг з виготовлення брошур.

Безоплатна передача продукції в рекламних цілях визнається реалізацією, отже, відображається таким чином:

Дебет 91-2, Кредит 10 "Матеріали" - 94 400 руб. - Списана вартість брошур, переданих в рекламних цілях. У даному випадку за умови дотримання організацією правил ведення роздільного обліку об'єкта оподаткування ПДВ не виникає.

Другий варіант.

Дебет 10, Кредит 60 - 80 000 руб. - Відбита покупна вартість придбаних брошур з ПДВ,

Дебет 19, Кредит 60 - 14 400 руб. (94400 х 18/118) - відбита сума ПДВ по надходить рекламної продукції,

Дебет 68, Кредит 19 - 14 400 руб. - Сума вхідного ПДВ пред'явлена ??до заліку в бюджет,

Дебет 60, Кредит 51 - 94 400 руб. - Відбита оплата друкарні послуг з виготовлення брошур,

Дебет 91-2, Кредит 10 - 80 000 руб. - Списана вартість брошур, переданих в рекламних цілях,

Дебет 91-2, Кредит 68 - 14 400 руб. (80 000 х 18%) - нарахований ПДВ від вартості безоплатно переданих брошур.

Таким чином, з одного боку, використання даної пільги дозволить організаціям безкоштовно поширювати недорогу рекламну продукцію (ручки, блокноти, значки, календарі, брошури і т. п.), а, з іншого боку, що надходить ПДВ по даній продукції не можна прийняти до відрахування в бюджет, він повинен бути врахований у вартості даної продукції.

Ведення роздільного обліку. Для обгрунтованого використання звільнення від оподаткування операцій, передбачених ст. 149 НК РФ, передбачається обов'язок вести роздільний облік операцій, що підлягають і не підлягають оподаткуванню (п. 4 ст. 149 НК РФ), тобто роздільний облік витрат на виробництво і реалізацію продукції (товарів, робіт, послуг), реалізованих у рамках здійснення оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ операцій, а також роздільний облік сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), що використовуються для виробництва оподатковуваних та неоподатковуваних товарів (робіт, послуг). Сума податку при роздільному обліку визначається як сума податку, отримана в результаті складання сум податків, що обчислюються окремо як відповідні податкових ставок процентні частки відповідних податкових баз (ст. 166 НК РФ).

Суми податку, пред'явлені організаціям, що здійснюють як оподатковувані, так і неоподатковувані операції:

  • враховуються у вартості товарів (робіт, послуг) - по товарах (роботам, послугам), використовуваним для здійснення операцій, які не обкладаються ПДВ;
  • приймаються до відрахування - по товарах (роботам, послугам), використовуваним для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ;
  • приймаються до відрахування або враховуються в їх вартості в тій пропорції, в якій вони використовуються для виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування), - по товарах (роботам, послугам), використовуваним для здійснення як оподатковуваних податком, так і не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій.

Пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених за податковий період.

Для того щоб правильно розподіляти "вхідний" ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, слід все що надходять товари, роботи і послуги відразу розділяти на відповідні групи:

  1. призначені для використання в діяльності , оподатковуваної ПДВ - вхідний ПДВ за такими товарами приймається до відрахування;
  2. призначені для використання в діяльності, не оподатковуваної ПДВ - вхідний ПДВ враховується у вартості товарів, робіт, послуг;
  3. призначені для використання в діяльності, яку важко однозначно віднести до першого або другого виду діяльності - вхідний ПДВ розподіляється.

Якщо організація не веде окремий облік, то суми ПДВ по придбаних товарах, роботах, послугах вирахуванню не підлягають і в витрати, прийняті до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій, не включаються.

Порядок ведення роздільного обліку законодавчо не встановлено, тому кожна організація виходячи із специфіки своєї діяльності повинна розробити систему ведення окремого обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції, оподатковуваної і не оподатковуваної ПДВ.

Організація може не вести роздільний облік "вхідного" ПДВ у податкових періодах, в яких частка сукупних витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, не перевищує 5% загальної величини сукупних витрат на виробництво. При цьому всі суми "вхідного" ПДВ, пред'явлені таким організаціям продавцями використовуваних у виробництві товарів у зазначеному податковому періоді, підлягають відрахуванню у загальновстановленому порядку.

Приклад.Організація, визначальна виручку за оплатою , сплачує ПДВ до бюджету щомісяця. Пунктом 1 ст.

Детальніше »