ToT/

Визначення дати реалізації з метою обчислення ПДВ

М.А. Пархачева
генеральний директор
Консалтингової групи
"Екон-Профі" Стаття призначена для:
ћ керівників
ћ бухгалтерів
ћ податкових консультантів та юристів
ћ менеджерів різного ланки та управлінського персоналу

У податковому обліку велику роль грає визначення дати реалізації для цілей оподаткування, оскільки залежно від цієї дати у платників податків виникає обов'язок по обчисленню та сплаті ПДВ.

Згідно з п. 1 ст. 167 НК РФ підприємство може використовувати один з наступних методів визначення дати реалізації з метою обчислення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету:

1) "по відвантаженню". Цей метод застосовується платниками податків, що затвердили в обліковій політиці для цілей оподаткування дату виникнення обов'язку по сплаті податку по мірі відвантаження і пред'явлення покупцям розрахункових документів. У цьому випадку дата реалізації визначається як найбільш рання з наступних дат:

- день відвантаження (передачі) товару (робіт, послуг);
- день оплати товарів (робіт, послуг);

2 ) "по оплаті". Цей метод застосовується платниками податків, що затвердили в обліковій політиці для цілей оподаткування дату виникнення обов'язку по сплаті податку по мірі надходження коштів за товари (роботи, послуги) на рахунки установ банків або в касу підприємства. У цьому випадку дата реалізації визначається як день оплати товарів (робіт, послуг).

До набрання чинності частині другій НК РФ у платників податків, що застосовують метод обліку реалізації з метою оподаткування "по відвантаженню", не було жодних проблем з визначенням моменту виникнення обов'язку по сплаті ПДВ, оскільки зазначені платники податків визначали дату реалізації товарів (робіт, послуг) як день переходу права власності на відвантажений товар, надані послуги або виконані роботи. Одночасно платником податків виписувався рахунок-фактура на відвантажені товари (роботи, послуги), який реєструвався в книзі продажів.

У цей же момент в бухгалтерському обліку відбивалася податкова база і нараховувалася до сплати в бюджет відповідна сума податку:

- податкова база відбивалася за кредитом рахунка 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків з покупцями (або касою при роздрібних продажах);
- суми ПДВ, фактично отримані (що підлягають отриманню) від покупців за реалізовані їм товари, враховувалися за кредитом рахунку 68 "Розрахунки з бюджетом" (субрахунок "Розрахунки з ПДВ") і дебетом рахунка 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)".

Таким чином дані по нарахуванню ПДВ, отримані в податковому обліку (на підставі рахунків-фактур, зареєстрованих у книзі продажів) і бухгалтерському обліку (на підставі проводок, відображених за рахунком 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"), збігалися (і могли бути використані для перевірки правильності обчислення податкової бази та сум податку).

Нагадаємо читачам, що якщо в договорі не обговорений момент переходу права власності на товар, відповідно до п. 1 ст. 223 ЦК України право власності у набувача речі за договором виникає з моменту її передачі, якщо інше не передбачено законом або договором. Таким чином, якщо в договорі спеціально не обговорений момент переходу права власності, то це право виникає у набувача (покупця) в один з наступних моментів (п. 1.2 ст. 224 ЦК РФ):

- вручення йому товару;
- здачі перевізникові для відправлення набувачу або здачі в організацію зв'язку для пересилання набувачеві товару, відчуженого без зобов'язання доставки;
- укладення договору про відчуження (купівлі-продажу) товару, якщо він вже перебуває у володінні набувача.

В той же час в договорі можна спеціально обумовити момент переходу права власності на товар, зв'язавши його наступ з виконанням будь-якої умови (наприклад, право власності на товар може переходити в момент його доставки покупцеві, в конкретний день, в момент оплати товару покупцем або в момент виконання якого іншого умови).

У такій ситуації можливо, що товар буде відвантажено або переданий покупцеві, але право власності на нього до настання відповідної обставини зберігається за продавцем. При цьому товари продовжують числитися на балансі постачальника, а момент виникнення обов'язку по сплаті ПДВ, пов'язаний з реалізацією товарів, наступає тільки після переходу права власності на відвантажені товари.

Що ж змінилося після набрання чинності глави 21 "Податок на додану вартість "НК РФ для платників податків, що ведуть облік реалізації з метою оподаткування" по відвантаженню "?

Відразу відзначимо, що спати спокійно і продовжувати нараховувати ПДВ в раніше прийнятому порядку можуть платники податків:

- виконують роботи та надають послуги, за умови, що у них відсутня реалізація товарів, якими відповідно до п. 3 ст. 38 визнається будь-яке майно, реалізоване або призначене для реалізації, включаючи матеріально-виробничі запаси, основні засоби і т.п. (За винятком майнових прав);
- реалізують товари за договорами купівлі-продажу із загальноприйнятим моментом переходу права власності коли момент фактичної передачі товарів і момент переходу права власності співпадають.

Якщо ж організація продає товари за договорами купівлі-продажу, що передбачають відмінний від загальноприйнятого момент переходу права власності, або за договорами комісії, слід звернути увагу на наступне.

Справа в тому, що для платників податків, що взяли в цілях оподаткування метод обліку реалізації "по відвантаженню" , п. 1 ст. 167 НК РФ визначає дату реалізації як день відвантаження (передачі) товару (робіт, послуг), а в п. 3 ст. 167 НК РФ закріплено, що в тих випадках, коли відбувається передача права власності на товар, який не відвантажується й не транспортується, така передача прирівнюється до його відвантаження.

З формального прочитання зазначеної статті можна зробити висновок про те, що після 1 січня 2001 датою реалізації товарів слід визнати не перехід права власності на реалізовані товари, а фактичну передачу товарів незалежно від того, кому належить право власності на нього.

Деякі фахівці в області бухгалтерського обліку та оподаткування, аналізуючи норми ст. 167 приходять до висновку, що під терміном "відвантаження товарів" розуміється саме факт фізичної відвантаження товару, який ніяк не пов'язується тепер з моментом переходу права власності на товар від продавця до покупця, пропонуючи при цьому обчислювати до сплати в бюджет ПДВ з вартості відвантаженого товару в тому періоді, коли була зроблена відвантаження (незалежно від факту переходу права власності на нього). Зокрема, таку думку було висловлено експертом "ЕЖ" Т. Крутякова у статті "Визначення ціни і дати реалізації товарів (робіт, послуг) для обчислення ПДВ" ("Бухгалтерське додаток" до тижневика "Економіка і життя",? 21, травень 2001 м.).

Дійсно якщо аналізувати дану статтю у відриві від інших положень Податкового кодексу РФ, то жодних неясностей не виникає і все здається цілком логічним. У той же час звертаючись до норм, закладеним в першій частині НК РФ, можна зробити і протилежний висновок, що грунтується на наступному.

Згідно з п.

1 ст. 38 НК РФ об'єктом оподаткування можуть бути операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майно, прибуток, дохід, вартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або інший об'єкт, що має вартісну, кількісну чи фізичну характеристики, з наявністю якого в платника податків законодавство про податки і збори пов'язує виникнення обов'язки зі сплати податку, при цьому кожен податок має самостійний об'єкт оподаткування. Таким чином об'єктом оподаткування є обставиною, що породжує обов'язок платника податків сплатити податок, при цьому інші обставини не повинні викликати обов'язку сплачувати податки.

У відношенні ПДВ законодавцем визначено чотири об'єктом оподаткування (п. 1 ст. 146 НК РФ):

1) реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації, а також передача права власності на товари, результатів виконаних робіт, надання послуг на безоплатній основі;
2) передача на території Російської Федерації товарів (виконання робіт , надання послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування при обчисленні податку на доходи організацій;
3) виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;
4) ввезення товарів на митну територію Російської Федерації.

Виходячи з того, що при відсутності будь-якого об'єкта оподаткування у платника податків не виникає обов'язку по сплаті податку, можна зробити висновок про те, що якщо не відбулася фактична реалізація товарів, то немає ні об'єкта оподаткування ні обов'язки обчислювати податок. При цьому слід мати на увазі, що згідно з п. 1 ст. 39 НК РФ реалізацією товарів визнається передача на оплатній основі (а в ряді випадків і на безоплатній основі) права власності на товари. Отже саме передача права власності на реалізовані товари є тією операцією, з наявністю якої в платника податків законодавство про податки і збори пов'язує виникнення обов'язки зі сплати податку.

На наш погляд невідповідність закладено вже в самій ст. 39 НК РФ, п. 2 якої говорить про те, що момент фактичної реалізації товарів, робіт або послуг визначається відповідно до частини другої НК РФ. Оскільки поняття реалізації (товарів) тісно пов'язане з передачею права власності, момент переходу якого від покупця до продавця регулюється цивільним законодавством і знаходиться в прямій залежності від волі сторін (продавця і покупця), визначати момент переходу права власності податкове законодавство не може. В іншому випадку виникає парадоксальна ситуації: незважаючи на відсутність об'єктів оподаткування та власне обов'язки по сплаті податку, наприклад, у випадку передачі товару без переходу права власності, відповідно до ст. 167 НК РФ дата реалізації вже може бути визначена.

Таким чином, дата реалізації для цілей оподаткування не може бути визначена, раніше, ніж відбудеться сама операція з реалізації, тобто до тих пір, поки право власності на товар не перейде від продавця до покупця (при цьому податкове законодавство цілком може визначити дату реалізації і обов'язок сплатити податок як момент надходження грошей за реалізовані товари, оскільки в цьому випадку вже виник об'єкт оподаткування).

У такій ситуації платнику податків непросто розібратися, як він повинен вчинити, щоб не порушити закон. У наявності явне протиріччя, що міститься в законі, і видається, що саме в таких випадках повинна застосовуватися норма п. 7 ст. 3 НК РФ, відповідно до якої всі непереборні сумніви, протиріччя і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів).

оскільки об'єктом оподаткування є первинним по відношенню до податковій базі і моменту виникнення обов'язку по сплаті податку, за відсутності об'єкта оподаткування не може виникнути і обов'язок по сплаті податку. Отже, потрібно керуватися в першу чергу тим, що оскільки у відношенні товарів реалізацією визнається саме оплатна передача права власності, то і об'єктів оподаткування і, відповідно, обов'язок по сплаті податку (щодо реалізації товарів) виникають тільки після передачі права власності на товар.

На жаль за нашими відомостями в МНС Росії формується інша думка, згідно з яким моментом виникнення обов'язку по сплаті податку слід визнавати фізичну передачу товарів. Тому дане питання може вже найближчим часом стати предметом розглядів у суді.

Якщо організація не має наміру відстоювати свої позиції в суді і хоче 100-відсотково захистити себе від можливих фінансових санкцій та пені за несвоєчасну сплату податку, вона може поступити наступним чином:

- нараховувати ПДВ в момент фактичної передачі товарів;
- не продавати товари з відмінним від загальноприйнятого моментом переходу права власності;
- перейти на облік з метою оподаткування "по оплаті" .

При цьому слід зробити відповідні перерахунки з ПДВ за півріччя 2001 р. та сплатити до бюджету додаткову суму податку та пені.

Можна запропонувати й інші варіанти (аж до абсурдних, наприклад, взагалі не продавати товари ), хоча навряд чи платникам податків сподобається хоча б один з пропонованих виходів з ситуації, що склалася. Однак автор не бачить іншого рішення до того моменту, поки проблема не буде вирішена в судовому порядку. У даному випадку має місце протиріччя між нормами НК РФ, яке може бути дозволено або законодавцем (що малоймовірно), або остаточну крапку у виниклій спірної ситуації поставить суд.

Консалтингова група Екон-Профі "спільно з газетою" Облік . Податки. Право "висловлює готовність відстоювати викладену позицію в судовому порядку. Для звернення до суду нам необхідно пред'явити факти порушення прав платника податків застосуванням податковими органами тих норм закону (НК РФ), про які йшла мова у цій статті. Пропонуємо будь-якої організації - платнику податків, яка була залучена до податкової відповідальності (або залучається в даний момент) за підставами виникнення недоїмки по податку на додану вартість у зв'язку з визначенням податковим органом дати реалізації товару до переходу права власності на нього представляти її інтереси в суді.

При цьому платнику податків треба буде сплатити лише державне мито (Розмір державного мита при зверненні до Конституційного суду складе 1500 руб.), виписати відповідну довіреність для передачі повноважень представляти його інтереси, а також представити (наприклад, поштою) необхідні для судового розгляду документи (в першу чергу акт податкового органу, на підставі якого платник податків притягується або притягнутий до податкової відповідальності). Для уточнення складу документів, які потрібні для захисту інтересів платника податків у суді та інших деталей необхідно зв'язатися з нами шляхом звернення до Консалтингову групу "Екон-Профі".

Читачів про розвиток подій та результати судового розгляду будемо обов'язково інформувати.

Особистий сайт автора: http://econ-profi.ru/Ваши відгуки та побажання,
прохання, направляти за адресою: ap-parma @ mtu-net.ru
Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »