Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів "BKR-Интерком-Аудит" тел/факс (095) 937-3451/

Предметом розгляду даної статті є порядок відображення в бухгалтерському обліку комерційних організацій отримання та використання коштів цільового бюджетного фінансування, які передбачаються в бюджетах різного рівня на фінансування цільових програм у відповідності зі ст.ст.85, 86 та 87 Бюджетного кодексу РФ.

Довгий час, серед інших, одним з найбільш актуальних є питання про необхідність відображення отриманих коштів бюджетного фінансування з використанням рахунків реалізації в складі виручки від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг).

При розгляді даної проблеми необхідно визначити об'єкт виділення бюджетних коштів (напрямком фінансування), тобто з'ясувати статус отриманих організацією коштів і, відповідно, вирішити питання про сферу застосування положень ПБУ 13/2000 Облік державної допомоги "(затв. Наказом Мінфіну Росії від 16.10.2000 N 92н.

На підставі п.4 ПБУ 13/2000 формується інформація про державну допомогу, наданої у формі субвенцій, субсидій, бюджетних кредитів (за винятком податкових кредитів, відстрочок і розстрочок зі сплати податків і платежів та інших зобов'язань), включаючи надання у вигляді ресурсів, відмінних від грошових коштів (земельні ділянки, природні ресурси та інше майно), та в інших формах1. При цьому положення ПБУ 13/2000 використовується, зокрема, для відображення в бухгалтерському обліку отриманих бюджетних коштів на наступні напрями витрачання:

  • на фінансування капітальних витрат, пов'язаних з купівлею, будівництвом або придбанням іншим шляхом необоротних активів (основних засобів та ін);
  • на покриття поточних витрат організації, що підлягають компенсації на систематичній основі (придбання матеріально - виробничих запасів, оплата праці працівників і інші витрати аналогічного характеру);
  • як компенсація за вже понесені організацією витрати, включаючи збитки, зокрема в житлово - комунальному господарстві, агропромисловому комплексі (в частині відшкодування збитків підприємств муніципального житлово - комуналь нального господарства, міського господарства, забезпечують об'єкти соціальної сфери муніципальної власності теплоенергоресурсів (різниці між тарифами за послуги та витратами) і т.д.;
  • на надання негайної фінансової підтримки організації у вигляді надзвичайної допомоги без зв'язку із здійсненням витрат у майбутньому та ін.

При цьому відповідно до п.3 ПБУ 13/2000 при організації бухгалтерського обліку одержуваних з бюджетів відповідних рівнів сум дотацій в зв'язку з державним регулюванням цін на продукцію (роботи, послуги) не можуть використовуватися положення ПБУ 13/2000. В частині відображення в бухгалтерському обліку отриманих бюджетних коштів в якості виручки від продажу продукції і товарів (виконання робіт, надання послуг), отриманої від звичайних видів діяльності, слід застосовувати положення ПБУ 9/99 "Доходи організації". В такому порядку в бухгалтерському обліку відображаються, зокрема, кошти, отримані:

  • на компенсацію тарифів на електричну енергію;
  • на суми пільг, наданих окремим категоріям населення з оплати послуг житлово - комунального господарства, послуг зв'язку, по проїзду в міському транспорті та метрополітені, на оплату медичних послуг;
  • на здійснення програми з ремонту й технічному обслуговуванню об'єктів соціальної сфери, благоустрою, озеленення, освітлення міст і селищ, благоустрою та утримання доріг, на реструктуризацію оборонної галузі, на науково - дослідні роботи і т.д.

Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку та оподаткування сум, одержуваних організаціями цільових бюджетних асигнувань, визначається тим, які витрати передбачається компенсувати даної субсидією. Наприклад, в залежності від цілей виділення коштів цільового фінансування організації житлово-комунального господарства відображають у бухгалтерському обліку різним чином наступні бюджетні надходження:

  • на покриття наданих відповідно до законодавства Російської Федерації пільг громадянам (за нормами ПБУ 9/99);
  • на відшкодування з бюджету різниці між тарифами за продукцію, роботи і послуги та витратами організацій житлово - комунального господарства, тобто на покриття збитків (за нормами ПБУ 13/2000).

1. Облік бюджетних коштів, спрямованих на фінансування витрат

Як було зазначено вище, облік бюджетних коштів, спрямованих у вигляді державної допомоги (субсидій, субвенцій ) на фінансування витрат, здійснюється відповідно до правил, встановлених ПБО 13/2000.

1.1 Надходження коштів цільового фінансування

Згідно вимогам, встановленим в п.5 ПБУ 13/2000 організація приймає бюджетні кошти, включаючи ресурси, відмінні від коштів, до бухгалтерського обліку при наявності таких умов:

- мається впевненість , що умови надання цих коштів організацією будуть виконані. Підтвердженням можуть бути: цільова програма організації, постанови, договори, прийняті і публічно оголошені рішення, план передачі землі та споруд, техніко - економічні обгрунтування, затверджена проектно - кошторисна документація тощо;

- є впевненість, що зазначені кошти будуть отримані. Підтвердженням можуть бути: затверджена бюджетний розпис, повідомлення про бюджетні асигнування, ліміти бюджетних зобов'язань, акт (накладна) приймання - передачі основних засобів (форма N ОС-1) , акт (накладна) приймання - передачі обладнання (форма N ОС-14) та інші відповідні документи, що підтверджують передачу організації прав володіння, користування та розпорядження активами.

При дотриманні зазначених умов бюджетні кошти прийняті до бухгалтерського обліку, відображаються в бухгалтерському обліку як виникнення цільового фінансування та заборгованості по цих коштах (п.7 ПБУ 13/2000). По мірі фактичного отримання бюджетних коштів відповідні суми зменшують заборгованість і збільшують рахунки обліку грошових коштів і т.п.

1. Відображено прийняття до обліку коштів цільового фінансування за фактом прийняття рішення про виділення організації цільових коштів.

Дебет 76, субрахунок "Розрахунки по цільовому фінансуванню" Кредит 86

2. Цільове фінансування надійшли в організацію у вигляді грошових коштів.

Дебет 50 (51, 52) Кредит 76, субрахунок "Розрахунки по цільовому фінансуванню"

3. Оприбутковано матеріальні цінності, що надійшли як коштів цільового фінансування.

Дебет 08 (10, 41 ...) Кредит 76, субрахунок "Розрахунки по цільовому фінансуванню".

1.2 Витрачання коштів цільового фінансування

Для цілей бухгалтерського обліку кошти державної допомоги поділяються на:

  • кошти на фінансування капітальних видатків, пов'язаних з купівлею, будівництвом або придбанням іншим шляхом необоротних активів (основних засобів та ін) . Надання цих коштів може супроводжуватися додатковими умовами, обмежують придбання певних видів активів, їх місцезнаходження або строки придбання і володіння;
  • кошти на фінансування поточних витрат. До них відносяться бюджетні кошти, відмінні від призначених на фінансування капітальних видатків.

Відповідно до ПБО 13/2000 передбачено порядок списання бюджетних коштів з рахунку обліку цільового фінансування на фінансові результати як позареалізаційні доходи в залежності від виду спрямування бюджетних коштів - капітальних і поточних витрат.

1.2.1 Капітальні витрати

При введенні об'єктів необоротних активів в експлуатацію цільове фінансування враховується як доходи майбутніх періодів відповідно до п.п.8 і 9 ПБУ 13/2000.

Кошти цільового фінансування, враховані у складі доходів майбутніх періодів, визнаються позареалізаційними доходами протягом строку корисного використання об'єктів необоротних активів у розмірі нарахованої амортизації.

Приклад 1.Комерційна організація отримала субвенцію на придбання виробничого обладнання в розмірі 7 000 000 руб. Строк корисного використання устаткування становить 12 років. Припустимо, обладнання придбано за 7 000 000 руб., що відповідає розміру отриманої субвенції - в бухгалтерському обліку відображаються такі записи :

дебет рахунку 76 кредит рахунки 86) - 7 000 000 руб. - визнання в обліку суми державної допомоги по факту її затвердження у складі витрат відповідного рівня бюджету;

дебет рахунку 51 кредит рахунку 76 - 7000000 крб.

- сума отриманої субвенції;

дебет рахунку 08 кредит рахунку 60 - 7000000 крб. - вартість придбаного обладнання;

дебет рахунку 01 кредит рахунку 08 - 7 000 000 руб. - введення в експлуатацію придбаного обладнання;

дебет рахунку 86 кредит рахунку 98 - 7000000 крб. - при введенні обладнання в експлуатацію суми державної допомоги визнані у складі доходів майбутніх періодів;

дебет рахунків 20, 23, 25, 26 кредит рахунку 02 - 48 611 руб. (7000000 крб.: 12 років: 12 місяців) - щомісячне нарахування амортизації по придбаному обладнанню (без зменшення оподатковуваної бази з податку на прибуток);

дебет рахунку 98 кредит рахунки 91 - 48611 руб. - з нарахуванням амортизації визнаються позареалізаційні доходи організації за отриманими сумами державної допомоги.

1.2.2. Поточні витрати

При направленні бюджетних коштів на фінансування поточних видатків списання бюджетних коштів з рахунку обліку цільового фінансування проводиться в періоди визнання витрат, на фінансування яких вони надані.

При цьому цільове фінансування визнається в якості доходів майбутніх періодів в момент прийняття до бухгалтерського обліку матеріально - виробничих запасів, нарахування оплати праці та здійснення інших видатків аналогічного характеру з подальшим віднесенням на доходи звітного періоду при відпуску матеріально - виробничих запасів у виробництво продукції , на виконання робіт (надання послуг), нарахування оплати праці та здійснення інших видатків (п.п.8 і 9 ПБУ 13/2000).

Приклад 2.Комерційна організація у вересні 2003 р. отримала субвенцію на поточні витрати в розмірі 4 000 000 руб., яка призначена для здійснення цільових робіт згідно із затвердженим кошторисом.

За період до кінця року кошти державної допомоги спрямовані на придбання матеріалів на суму 240 000 руб. та оплату праці працівників організації в рамках проведених цільових заходів - 50 000 руб., відрахування на соціальне страхування з яких склали 18 550 руб.

За цей же період фактично відпущено в виробництво матеріалів на суму 150 000 руб.

В обліку організації відображаються такі записи:

дебет рахунку 76 кредит рахунки 86 - 4000000 крб. - прийняття сум державної допомоги до обліку;

дебет рахунку 51 кредит рахунку 76 - 4 000 000 руб. - отримані суми державної допомоги;

дебет рахунку 10 кредит рахунку 60 - 240 000 руб. - вартість матеріалів, придбаних за рахунок коштів державної допомоги;

дебет рахунку 86 кредит рахунку 98 - 240 000 руб. - визнання сум державної допомоги у складі доходів майбутніх періодів;

дебет рахунків 20, 23, 25, 26 кредит рахунки 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" - 50 000 руб. - нараховані суми оплати праці;

дебет рахунків 20, 23, 25, 26 кредит рахунка 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню" (за відповідними субрахунками обліку) - 18 550 руб. - відрахування з сум оплати праці на потреби соціального страхування і забезпечення у складі єдиного соціального податку і відрахувань на потреби обов'язкового страхування від нещасних випадків та професійних захворювань;

дебет рахунку 86 кредит рахунки 98 - 68 550 руб. (50 000 руб. + 18 550 руб.) - визнання сум державної допомоги в частині, що спрямовується на оплату праці та відрахування на соціальне страхування, у складі доходів майбутніх періодів;

дебет рахунки 98 кредит рахунки 91 - 68 550 руб. - визнання сум державної допомоги в частині, спрямованої на оплату праці та відрахування на соціальне страхування, у складі доходів звітного періоду організації;

дебет рахунків 20, 23, 25, 26 кредит рахунку 10 - 150 000 руб. - вартість матеріалів, відпущених у виробництво;

дебет рахунку 98 кредит рахунки 91 - 150 000 руб. - суми державної допомоги в частині, спрямованої на придбання матеріалів, визнані у складі доходів звітного періоду організації.

1.2.3 Надходження бюджетних коштів у наступному звітному році

Відповідно до п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетні кошти, надані в установленому порядку на фінансування витрат, понесених організацією в попередні звітні періоди, відображаються як виникнення заборгованості за такими засобами і збільшення фінансового результату організації як позареалізаційні доходи, тобто відображається по кредиту рахунку 91 "Інші доходи і витрати" і дебетом рахунка 86 "Цільове фінансування ".

Приклад 3:

дебет рахунку 20 кредит рахунку 10;

дебет рахунку 90 кредит рахунку 20 - при здійсненні витрат;

дебет рахунку 76 кредит рахунки 91 - при отриманні повідомлення про призначення бюджетних асигнувань в покриття зроблених витрат;

дебет рахунку 51 кредит рахунку 76 - на суму фактично отриманих бюджетних коштів.

1.2.4 Відображення цільового бюджетного фінансування, отриманого на покриття збитків, що виникли в результаті застосування державних регульованих цін і тарифів

Відшкодування з бюджету організаціям сум витрат на оплату товарів (робіт, послуг) (тобто відшкодування різниці між сумою, сплаченої споживачем, і величиною встановленого законодавством тарифу) може бути пов'язане з державним регулюванням цін і тарифів в рамках передбачених законодавством програм соціального захисту (ветеранів, інвалідів). Якщо цільове бюджетне фінансування направлено на вказані цілі, для відображення в бухгалтерському обліку застосовуються норми ПБО 13/2000. В цьому випадку отримання державної допомоги відображається в бухгалтерському обліку в порядку, встановленому для обліку отриманого фінансування поточних витрат. Таким чином, отримані бюджетні кошти визнаються в складі позареалізаційних доходів (по кредиту рахунку 91) в частині різниці між тарифами за послуги та витратами організації, тобто без відображення сум отриманих на відшкодування збитків у складі виручки від реалізації.

Виходячи з вищевикладеного операція з реалізації товарів за регульованими цінами з наступним відшкодуванням збитків за рахунок коштів бюджетних дотацій, повинна відображатися у бухгалтерському обліку наступними записами:

Дебет рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" Кредит рахунку 90 "Продажі", субрахунок "Виручка" - визнання в бухгалтерському обліку суми виручки від реалізації товарів виходячи з державного регулювання цін на реалізовані товари (п.6 ПБУ 9/99);

Дебет рахунку 90, субрахунок "Собівартість продажів" Кредит рахунку 41 "Товари" - облікова вартість реалізованих товарів;

Дебет рахунку 90, субрахунок "Собівартість продажів" Кредит рахунку 43 "Витрати на продаж" - списані витрати обігу, пов'язані з реалізацією товарів;

Дебет рахунку 90, субрахунок " Податок на додану вартість "Кредит 68" Розрахунки по податках і зборах ", субрахунок" Розрахунки з ПДВ "- ПДВ з вартості реалізованих товарів;

Дебет рахунку 51" Розрахункові рахунки "Кредит рахунку 62 - оплата вартості реалізованих товарів покупцями;

Дебет рахунку 99 "Прибутки і збитки" Кредит рахунку 90, субрахунок "Прибуток (збиток) від продажу" - щомісяця виявляється збиток від реалізації товарів за державними регульованими цінами;

Дебет рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" Кредит рахунку 86 - відображено заборгованість бюджету відповідного рівня щодо погашення збитку, пов'язаного з реалізацією товарів за державними регульованими цінами (тобто за поданням дотацій);

Дебет рахунку 51 Кредит рахунку 76 - відображаються отримані суми дотацій з бюджету;

Дебет рахунку 86 Кредит рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів" - одночасно з одержанням дотацій з бюджету вони визнаються в якості безоплатних надходжень;

Дебет рахунку 98 Кредит рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок "Інші доходи" - в рамках погашення утворився за звітний місяць збитку від реалізації товарів за державними регульованими цінами суми отриманих дотацій визнаються як позареалізаційних доходів організації;

Дебет рахунку 91, субрахунок "Сальдо інших доходів і витрат" Кредит рахунку 99 - щомісяця виявляється сальдо в рамках інших доходів і витрат організації.

У тому випадку якщо одержувані суми дотацій у повній мірі покривають збиток від реалізації товарів за державними регульованими цінами, в бухгалтерському обліку за рахунком 99 збитку не буде.

2. Облік бюджетних коштів, отриманих на відшкодування різниці в тарифах та наданих пільг у зв'язку із застосуванням державних регульованих цін

Детальніше »