Автор: Зубарєв О.В.

Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування

Як відомо, з 1 лютого 2002 року вступив в силу Трудовий кодекс Російської Федерації (далі - ТК РФ). У випадках, передбачених ТК РФ, роботодавець зобов'язаний виплатити працівникові різного роду компенсації, яких встановлено більше 40 видів. У зв'язку з цим у бухгалтерів підприємств виникають питання щодо порядку оподаткування зазначених виплат податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) і єдиним соціальним податком (ЄСП). Проаналізуємо дані питання докладніше.

Пунктом 1 ст. 217 Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ) не підлягають оподаткуванню ПДФО виплати та компенсації, які виплачуються відповідно до чинного законодавства. Крім того, на підставі п.3 ст.217 НК РФ і пп.2 п.1 ст.238 НК РФ звільняються від оподаткування як ПДФО, так і ЕСН всі види компенсаційних виплат (у межах норм, встановлених законодавством РФ), пов'язаних, зокрема, з:

  • звільненням працівників;
  • відшкодуванням шкоди, заподіяної каліцтвом або іншим ушкодженням здоров'я;
  • відшкодуванням інших витрат, включаючи витрати на підвищення професійного рівня працівників;
  • виконанням платником податків трудових обов'язків (включаючи переїзд на роботу в іншу місцевість і відшкодування витрат на відрядження).

Перш ніж розібрати оподаткування конкретних компенсаційних виплат, згаданих у ТК РФ, необхідно мати на увазі, що виплати, що мають компенсаційний харак полнении трудових обов'язків в даний час передбачені не тільки цим Кодексом, але і іншими нормативними актами, які в силу ст.423 ТК РФ продовжують діяти на території РФ.

Тому виплати, встановлені даними актами і носять компенсаційний характер у вигляді відшкодування працівникам додаткових витрат у зв'язку з виконанням ними трудових обов'язків, не підлягають оподаткуванню. До таких, зокрема, відносяться:

  • надбавки до заробітної плати (місячної тарифної ставки, посадового окладу) згідно з Постановою Мінпраці РФ1;
  • вартість харчування працівників, які працюють вахтовим методом, видача якого передбачена Постановою Держкомпраці РФ2;
  • вартість раціону безкоштовного харчування, наданого членам екіпажів морських, річкових і повітряних суден на виконання Постанови Уряду РФ 3.

Розглянемо окремі положення ТК РФ.

1. Не підлягають оподаткуванню компенсаційні виплати, пов'язані з відшкодуванням шкоди, заподіяної каліцтвом або іншим ушкодженням здоров'я, встановлені, зокрема, ст. 2 і 22 ТК РФ, згідно з якими роботодавець зобов'язаний відшкодовувати шкоду, заподіяну працівникам у зв'язку з виконанням ними трудових обов'язків, а також компенсувати моральну шкоду в порядку та на умовах, які встановлені нормативно-правовими актами.

При цьому не підлягають оподаткуванню виплати фізичним особам, що мають характер відшкодування завданої їм моральної шкоди, які виплачує роботодавець у розмірах, що визначаються угодою сторін трудового договору на виконання ст.237 ТК РФ.

Приклад 1.

Працівнику підприємства діями адміністрації було заподіяно моральну шкоду (фізичні або моральні страждання). Адміністрація підприємства в розмірах, погоджених з працівником, виплачує йому компенсацію моральної шкоди. Вся сума виплати не підлягає оподаткуванню.

Якщо розмір такого відшкодування не буде досягнутий угодою сторін трудового договору, працівник на підставі ст.21 ТК РФ і ст.151 ГК РФ має право звернутися до судових органів для відшкодування моральної шкоди. Сума компенсації, виплачена за рішенням суду, оподаткуванню не підлягає.

2. Як передбачено ст.95 ТК РФ, тривалість робочого дня чи зміни, безпосередньо передують неробочому святкового дня, зменшується на одну годину. Однак в безперервно діючих організаціях і на окремих видах робіт, де неможливо зменшення тривалості роботи (зміни) у передсвятковий день, переробкакомпенсуєтьсянаданням працівникові додаткового часу відпочинку або, за згодою працівника, оплатою за нормами, встановленими для понаднормової роботи. Суми такої компенсації оподаткуванню не підлягають.

3. У відповідності зі ст.126 ТК РФ частина відпустки, що перевищує 28 календарних днів, за письмовою заявою працівника може бути замінена грошовою компенсацією (див. також лист Мінпраці РФ від 25.04.2002 р. № 966-10). Згідно пози ції МНС Россіі4 суми такої компенсації оподаткуванню ПДФО не підлягають. Тим не менш, у відношенні ЕСН податкове відомство прідержівается5 прямо протилежної точки зору: сума такої компенсації оподатковується в загальновстановленому порядку. Дана позиція видається неправомірною, оскільки законодавець визначив дану виплату як компенсацію, тобто виплату, встановлену з метою відшкодування працівникам яких витрат (витрат), отже, сума такої компенсації ЕСН не обкладається.

4. У загальному випадку у відповідності зі ст.127 ТК РФ при звільненні працівнику виплачується грошова компенсація за всі невикористані відпустки. На думку МНС Россіі6, щодо ПДФО грошова компенсація за всі невикористані відпустки підлягає оподаткуванню на загальних підставах. Тим не менш, дослівне прочитання зазначеної норми в НК РФ (абз.6 п.3 ст.217) дозволяє зробити висновок про те, що оподаткуванню підлягає компенсація за один невикористанийвідпустку(однина), в той час як ст.127 ТК РФ передбачена виплата за всі невикористанівідпустки(множинне число).

Таким чином, платниками може бути зроблений висновок про те, що при виплаті компенсації за два і більш відпустки оподаткуванню підлягає компенсація тільки лише за один невикористану відпустку. Однак така ситуація навряд чи може скластися у "сумлінних" роботодавців, оскільки ст.124 ТК РФ забороняється ненадання щорічної оплачуваної відпустки протягом двох років підряд, а також ненадання щорічного оплачуваної відпустки працівникам віком до вісімнадцяти років та працівникам, зайнятим на роботах із шкідливими і (або) небезпечними умовами праці. Також підлягають оподаткуванню ПДФО компенсація при звільненні працівників, які уклали трудовий договір на строк до двох місяців (ст.291 ТК РФ).

Що стосується ЕСН, то суми зазначених компенсацій оподаткуванню не підлягають.

5. Згідно ст.178 ТК РФ при розірванні трудових договорів у випадках, згаданих у ТК РФ, працівникам виплачуються вихідні допомоги. Залежно від підстав звільнення працівників розмір такої допомоги може становити від двотижневого середнього заробітку до тримісячного середнього заробітку. Суми названих посібників не обкладаються ні ПДФО, ні ЕСН.

Крім того, трудовим договором або колективним договором можуть передбачатися інші випадки виплати вихідної допомоги, а також встановлюватися підвищені розміри вихідної допомоги, названі допомоги також не підлягають оподаткуванню.

Приклад 2.

Колективним договором встановлено, що при виході працівника на пенсію йому виплачується вихідна допомога у розмірі середньомісячного заробітку. Сума такої допомоги оподаткуванню не підлягає.

Не підлягають оподаткуванню відповідними податками компенсаційні виплати або допомоги, пов'язані зі звільненням працівників в інших випадках, зокрема:

- вихідна допомога у розмірі середнього місячного заробітку , якщо порушення правил укладення трудового договору допущено не з вини працівника і виключає можливість продовження роботи (ст.84 ТК РФ);

- додаткова компенсація в розмірі двомісячного середнього заробітку, що виплачується в разі ліквідації організації, скорочення чисельності або штату працівників організації за наявності письмової згоди працівника на звільнення (ст.180 ТК РФ);

- компенсація в розмірі не нижче трьох середніх місячних заробітків, виплачувана у разі розірвання трудового договору з керівником організації, його заступниками і головним бухгалтером у зв'язку зі зміною власника організації (ст.181 ТК РФ);

- вихідна допомога при звільненні працівника, який уклав трудовий договір на строк до двох місяців, якщо виплата такої допомоги передбачена ТК РФ, федеральними законами, колективним договором або трудовим договором (ст.292 ТК РФ);

- вихідна допомога в розмірі двотижневого середнього заробітку, що виплачується при припиненні трудового договору з працівником, зайнятим на сезонних роботах, у зв'язку з ліквідацією організації, скороченням чисельності або штату організації (ст.296 ТК РФ).

6.

Статтею 168 ТК РФ для роботодавця передбачено обов'язок відшкодовувати працівникові у разі направлення його в службове відрядження:

- витрати по проїзду;

- витрати по найму житлового приміщення;

- додаткові витрати, пов'язані з проживанням поза місцем постійного проживання (добові);

- інші витрати, зроблені працівником з дозволу або відома роботодавця.

Докладний порядок оподаткування витрат на відрядження зазначений в абз .10 п.3 ст.217 НК РФ.

Увага же бухгалтера слід звернути на так звані "інші витрати". Такими витратами можуть бути, наприклад, оплата різного роду послуг для працівника, в тому числі оплата роз'їздів на таксі, екскурсійне обслуговування і т.п. На думку МНС Россіі7, такі витрати, зроблені працівником з дозволу або відома роботодавця, на відміну від раніше діючого порядку (до 1 лютого 2002 р.) оподаткуванню ПДФО не підлягають.

Крім того, згідно позіціі8 податкового відомства в метою оподаткування ПДФО не застосовується Постанова Уряду РФ № 93 9, так як воно видано спеціально для регулювання положень глави 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій" і не поширюється на відносини, пов'язані з оподаткуванням фізичних осіб. В даному випадку слід керуватися положеннями Наказу Мінфіну РФ від 06.07.01г. № 49н 10 "Про зміну норм відшкодування витрат на відрядження на території РФ".

Протилежну точку зору висловлює Департамент ЕСН МНС Росії11: організаціями, що формують податкову базу по податку на прибуток, з 1 січня 2002 р. норми по компенсаційним виплатах визначаються відповідно до названим Постановою Уряду РФ, іншими організаціями - відповідно до Наказу Мінфіну РФ (з урахуванням Постанови Уряду РФ від 26.02.92 р. № 122). Такої ж точки зору дотримується і Мінфін Росії (Лист від 17.04.02 р. № 04-04-06/76).

Чим викликане відмінність підходів департаментів МНС Росії до нормування одних і тих же виплат, залишається тільки здогадуватися.

7. Главою 26 ТК РФ встановлено, що адміністрація підприємств один раз в навчальному році компенсує працівникам, які навчаються за заочною формою навчання, проїзд до місця знаходження навчального закладу (який має державну акредитацію) і назад:

- в повному розмірі - при отриманні вищої професійної освіти (ст.173 ТК РФ);

- у розмірі 50% від вартості проїзду при отриманні середньої професійної освіти (ст.174 ТК РФ).

Вищеназвані компенсації надаються тільки в тому випадку, якщо працівник отримує відповідну освіту вперше (ст.177 ТК РФ).

При застосуванні зазначених норм слід мати на увазі, що вони надаються тільки за основним місцем роботи. Особи, які працюють в організації за сумісництвом, в силу ст.287 ТК РФ не вправі претендувати на названі компенсації.

Крім того, ст.17 Закону про вищу образованіі12 передбачає, що навчаються за заочною формою в освітніх установах вищого професійної освіти, які мають державну акредитацію, один раз в навчальному році організація - роботодавець оплачує проїзд до місця знаходження вищого навчального закладу і назад для виконання лабораторних робіт, складання заліків та іспитів, а також для складання державних іспитів, підготовки та захисту дипломного проекту (зауважимо , що в даному випадку оплата проїзду проводиться незалежно від первинності отримання освіти).

8. Згідно ст.188 ТК РФ роботодавець зобов'язаний виплатити працівникові компенсацію за використання або знос (в інтересах роботодавця) належного йому особистого майна, а також відшкодувати витрати, пов'язані з таким використанням. Розмір відшкодування визначається між сторонами трудового договору, що фіксується в письмовій формі.

Лексичний аналіз зазначеної статті ТК РФ, сформульованої досить складно, дозволяє зробити висновок про те, що в даному випадку виплати розмежовуються за двома категоріями:

- витрати на використання майна;

- витрати, побічно пов'язані з використанням інструменту.

Розмір відшкодування цих витрат в обох випадках визначається угодою сторін (беручи до уваги положення ст .431 ГК РФ, важливо відзначити, що в російській мові слова "компенсація" і "відшкодування" є синонімами).

На думку МНС Росії компенсації за використання особистого майна, на які не затверджені законодавчі норми, які виплачуються роботодавцем у розмірі, визначеному в трудовому договорі, не підлягають оподаткуванню; компенсації, що перевищують встановлені законодавством норми, підлягають оподаткуванню в частині їх перевищення.

Приклад 3.

Трудовим договором (угодою між працівником та роботодавцем) передбачено, що працівникові компенсуються (відшкодовуються) його витрати в розмірі 1000 рублів щомісячно за використання у службових цілях належного йому комп'ютера. Так як розмір такої компенсації (відшкодування) законодавчо не встановлено, оподаткування не проводиться.

Приклад 4.

Трудовим договором (угодою між працівником і роботодавцем) передбачено , що працівникові компенсуються (відшкодовуються) його витрати в розмірі 3 000 рублів щомісяця за використання у службових цілях належного йому автомобіля марки "ВАЗ-2107". На думку МНС Росії законодавчі норми встановлені Наказом Мінфіну Росії від в місяць, користуватися ж нормами Постанови Уряду РФ від 08.02.2002 р. № 92 не можна, так як воно видано спеціально під главу 25 НК РФ (такої ж думки дотримується Мінфін Росії в Листі від 22.05.2002г. № 04-04-06/99).

Тобто сума ПДФО складе 371 рубль (3000 - 148 = 2852 * 13%) щомісяця.

Департамент ЕСН МНС Росії13 в черговий раз висловлює протилежну точку зору: організаціями, що формують податкову базу по податку на прибуток, з 1 січня 2002 р. норми щодо компенсаційних виплат визначаються у відповідності з названим Постановою Уряду РФ, іншими організаціями - відповідно до Наказу Мінфіну РФ (з урахуванням Постанови Уряду РФ від 20.06.1992г. № 414).

Відзначимо, що позиція МНС Росії навряд чи представляється правомірною: ст. 188 ТК РФ на відміну від ст.117 КЗпП не містить положень про те, що розмір відповідних виплат повинен бути встановлений в централізованому порядку. Головна вимога ТК РФ - розмір таких виплат вказується угодою сторін трудового договору, іншого не передбачено. Тому при дотриманні даної умови вся сума виплати не підлягає оподаткуванню.

Крім того, не містить ст.188 ТК РФ на відміну від зазначеної статті КЗпП положень про те, що порядок виплати компенсації також повинен бути встановлений в централізованому порядку . Отже, з 1 лютого 2002 року не може застосовуватися Лист Мінфіну РФ № 5714, зокрема, п.4 даного Листи, згідно з яким працівникові, який використовує власне легковий автомобіль для службових поїздок за дорученням власника автомобіля, компенсація виплачується в установленому порядку. У цьому випадку працівник не є власником майна - автомобіля і не вправі претендувати на отримання названої компенсації.

9. Не підлягають оподаткуванню виплати (витрати) на підвищення професійного рівня працівників, передбачені ст.196, 197 ТК РФ.

У відношенні ПДФО, на думку МНС Росії15, до таких відносяться витрати організації, пов'язані з оплатою навчання співробітників на курсах підвищення кваліфікації, участь у семінарах, а також професійна перепідготовка, що не супроводжується підвищенням освітнього рівня працівників. У разі оплати вартості навчання у вузах, середніх спеціальних навчальних закладах, що супроводжується підвищенням освітнього рівня, вартість такого навчання включається до оподатковуваного доходу відповідно до пп.1 п.2 ст.211 НК РФ.

Однак положеннями законів про образованіі16 встановлено рівність понять "професійний рівень" та "освітній рівень". Отже, при навчанні працівника в середньому спеціальному навчальному закладі або у вузі, незалежно від того, чи підвищується освітній рівень робіт ника чи ні, відбувається підвищення професійного рівня працівника, і відповідно до п.3 ст.217 НК РФ від оподаткування звільняються компенсаційні виплати в У відповідності зі ст. У відповідності зі ст.

Детальніше »