Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування

Договір безоплатного користування майном є одним з типів господарських договорів, широко використовуваних в діяльності підприємств. В той же час цей договір має ряд особливостей і викликає багато запитань у бухгалтерів, а саме: чи правомірно зменшення отриманих організацією доходів на суму витрат по експлуатації такого автомобіля?

Договір безоплатного користування майном є одним з типів господарських договорів , широко використовуваних в діяльності підприємств. В той же час цей договір має ряд особливостей і викликає багато запитань у бухгалтерів, а саме чи правомірно зменшення отриманих організацією доходів на суму витрат по експлуатації такого автомобіля. Про це і піде мова в цій статті?????.

Правове регулювання безоплатного користування майном

Порядок, за яким організація укладає договір безоплатного користування, визначений главою 36 ЦК РФ. За договором безоплатного користування (договору позички) одна сторона (позичкодавець) зобов'язується передати або передає річ у безоплатне користування іншій стороні (ссудополучателя), а остання зобов'язується повернути ту ж річ у тому стані, в якому вона її отримала, з урахуванням нормального зносу або в стані, обумовленому договором (ст. 689 ГК РФ).

Право власності на передане в безоплатне користування майно зберігається за колишнім власником.

Сторонами даного договірного правовідносини можуть виступати юридичні та фізичні особи, в тому числі і зареєстровані як підприємці без утворення юридичної особи. При цьому необхідно мати на увазі, щоп. 2 ст. 690 ГКвстановлює обмеження, яке виражається в тому, що комерційна організація не має права передавати майно у безоплатне користування особам, що є її засновниками, керівниками або членами органів управління і контролю. Зворотна ситуація законодавством не заборонена.

Договір безоплатного користування, однією із сторін в якому виступає юридична особа, повинен бути оформлений у письмовій формі(ст. 690 ГК РФ).

Істотними умовами договору є дані про майно, що надається в безоплатне користування, і строк користування. Якщо умови договору не містять даних про майно, що дозволяють його однозначно ідентифікувати, то навіть підписаний сторонами договір не буде вважатися укладеним.

Особливості застосування договору безоплатного користування

Отримуючи майно у безоплатне користування, організація має враховувати позицію податкових органів про те, що така операція породжує певні податкові наслідки. А саме: з початком діїгл. 25 НК РФ"безкоштовність" користування майном придбала вельми умовний характер. І хоча майно і не належить ссудополучателю, у нього виникає один з видів майнових прав (право користування послугою). У податковому обліку у організації, яка безоплатно отримує майнове право, така операція відображається як позареалізаційні доходи (п. 8 ст. 250 НК) з подальшим оподаткуванням податком на прибуток. Дохід визначається виходячи з ринкових цін відповідно до правилст. 40 НК. Це повинні бути дані про вартість оренди аналогічного майна в регіоні (вартість оренди автомобіля).

Однак багато організацій готові заперечити думку податківців, використовуючи такі аргументи.

У оподатковувані доходи потрібно включати тільки ті доходи, які чітко сформульовані вгл. 25 НК. АНК РФдля цілей оподаткування не дає свого визначення майнових прав. Немає чіткого визначення цього терміна і вГК. Тому незрозуміло, з чого треба платити податок. І те, що надання майна в безоплатне користування - це послуга, також не встановлено ні Цивільним, ні Податковим кодексами.

Так що у організації, що одержала майно у безоплатне користування, податкова база по податку на прибуток не формується. І якщо організації доведеться захищатися в суді, то можна використовувати в якості додаткового аргументу нормуп. 7 ст. 3 НК, де вказано, що всі сумніви трактуються на користь платника податків.

Звідси висновок: одержавши автомобіль у безоплатне користування, організація повинна визначити свою позицію щодо оподаткування операції:

- або сплачувати податок на прибуток(п. 8 ст. 250 НК)

- або не сплачувати податок, але при цьому відстоювати свої інтереси в суді.

Бухгалтерський облік майна, прийнятого в безоплатне користування

Отже, договір про безоплатне користування автомобілем укладений. Як вже було сказано, в договорі необхідно докладно описати автомобіль, вказати його реєстраційний номер і номер двигуна, кузова, марку, рік випуску і т. п. (дані з техпаспорта). Необхідно також вказати вартість автомобіля, погоджену сторонами договору. Тоді буде визначена сума, яка повинна враховуватися за балансом, і визначено розмір відповідальності ссудополучателя у разі аварії автомобіля, в результаті якої автомобіль буде не можна відновити (цю суму необхідно буде повернути позикодавцеві).

Документами, що підтверджують вчинення даної господарської операції, єакт прийому-передачіосновного засобу. Оскільки форма акту не передбачена в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, сторони договору мають право її розробити самостійно, але вона повинна містити обов'язкові реквізити згідност. 9Федерального закону від 21.11.96 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік".

У бухгалтерському обліку отримане у безоплатне користування автотранспортний засіб відображається за дебетом позабалансового рахунку 001 "Орендоване майно" (краще відкрити свій субрахунок "Основні засоби, отримані в безоплатне користування") по вартості оціненого в договорі автомобіля (п. 87 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів[1]). Ця проводка робиться в день, коли буде підписано акт прийому-передачі орендованого автомобіля.

Бухгалтерський і податковий облік витрат, пов'язаних з експлуатацією автомобіля, отриманого у безоплатне користування

У відповідності з договором безоплатного користування витрати, пов'язані з поточним і капітальним ремонтом, а також з експлуатацією, може нести позичкодавець (або в повному обсязі, або обов'язки можуть бути перерозподілені між сторонами договору). Однак такий підхід застосовується рідко, так як в цьому випадку зазначені витрати не можуть бути враховані організацією-Ссудодатель з метою оподаткування прибутку, оскільки переданий автомобіль перестає брати участь у виробничому процесі, тобто діяльності, спрямованої на витяг прибутку.

Зазвичай витрати по утриманню отриманого у безоплатне користування автомобіля несе ссудополучатель. Про це ж йдеться уст. 695 ГК. Адже майно потрібно буде повернути власнику у тому ж стані, в якому воно було отримано, зрозуміло, з урахуванням нормального зносу (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Податковим кодексом не встановлено жодних обмежень з приводу визнання витрат, пов'язаних з експлуатацією автомобіля, отриманого у безоплатне користування. Важливо тільки, щоб автомобіль використовувався у виробничих цілях, витрати були документально підтверджені й економічно обгрунтовані (ст. 252 НК РФ). Тоді такі витрати можуть бути включені до складу витрат по звичайних видах діяльності (ст. 253-254 НК), що зменшують оподатковуваний прибуток.

Розглянемо докладніше, які витрати на автотранспорт, отриманий в безоплатне користування, несе організація.

Витрати на паливно-мастильні матеріали

Витрати на придбання ПММ - це основна частина витрат, пов'язаних з експлуатацією автомобіля. У бухгалтерському обліку ПММ являють собою матеріально-виробничі запаси (п. 2 ПБУ 5/01) [2] і враховуються на рахунку 10 "Матеріали" субрахунок 3 "Паливо". У первісну вартість матеріально-виробничих запасів не включаються ПДВ та інші відшкодовуються податки (п. 6 ПБУ5/01). Сплачену суму ПДВ організація вправі прийняти до відрахування, якщо цей автомобіль використовується при здійсненні операцій, що обкладаються ПДВ (пп. 1 п.2 ст. 171 НК РФ). Щоб не було проблем з вирахуванням податку, підприємства часто набувають бензин за безготівковим розрахунком, отримуючи при цьому від заправника талони або пластикові картки на певну суму і кількість бензину, а також документи (накладні, рахунки-фактури), що дозволяють зарахувати ПДВ.

У цьому випадку ПММ оприбутковується на рахунку матеріальних витрат і списується в собівартість продукції (робіт, послуг) без урахування податку на додану вартість.

Зовсім по-іншому йде справа з ПДВ, сплаченим при купівлі бензину за готівку. Адже в цьому випадку покупець має тільки чек АЗС, а рахунок-фактуру в таких випадках автозаправна станція не видає (п. 7 ст.168 НК). І якщо в чеку АЗС просто стоїть сума і не зазначено, що в ній є ПДВ, то її всю включають у витрати при розрахунку податку на прибуток. Якщо ж у чеку АЗС є інформація про те, що ПДВ включений в продажну ціну, то всю суму ПММ не можна прийняти в податкові витрати.

У бухгалтерському обліку куплене паливо треба відобразити за ціною, яка вказана в касовому чеку? незалежно від того, включено ПДВ в цю ціну абонемає (п. 147 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку МПЗ [3]).

У податковому обліку сума не прийнятого до відрахування ПДВ на підставіп.1 і 2ст. 170не може бути врахована у зменшення витрат, у тому числі у складі вартості матеріальних цінностей. У таких випадках суми ПДВ мають бути враховані за рахунок власних коштів платника податку.

Однак зазначена ситуація не прописана чітко в НК і по суті є спірною. Тому організаціям буде цікаво дізнатися, що влітку поточного року з'явилися судові справи, в рішеннях яких зроблено висновок про можливість заліку ПДВ на підставі тільки чека АЗС (звичайно, якщо продавець ПММ не звільнений від сплати ПДВ) (див. постанови ФАС Уральського округу від 08.07. 03 по справі № Ф09-1961/03-АК і від 10.07.03 по справі № Ф09-1990/03-АК). Якщо Податковий кодекс не передбачає видачу рахунки-фактури і розрахункового документа з виділеною сумою податку (п.6, 7 ст. 168 НК), податкові органи не вправі вимагати у платника податків подання таких документів та підтвердження права на відрахування (див. також постанову від 14.07.03 № 12-П Конституційного суду, де зазначено, що норми податкового законодавства повинні співвідноситися з нормами цивільного законодавства).

Списання ПММ у витрати відбувається на підставі первинних облікових документів, заповнених відповідно до законодавства РФ (п. 1, 9 Закону № 129-ФЗ[4]). Такими документами є дорожні листи, форми яких затверджено постановою Держкомстату Росії від 28.11.97 № 78. У дорожньому листі обов'язково повинні бути проставлені порядковий номер, дата видачі, марка та державний номер автомобіля, час виїзду і повернення в гараж, показання спідометра до і після повернення, залишок палива в баку на початок і кінець дня, витрата палива, а також маршрут прямування . Неповністю (неправильно) оформлені дорожні листи можуть призвести до розбіжностей з податковими органами з приводу обгрунтованості витрат.

У податковому обліку ПММ на підставіпп. 5 п. 1 ст. 254НКвключаються в матеріальні витрати. При цьому Податковий кодекс не обмежує суми, які підприємство може витратити на паливо і мастильні матеріали (пп. 11 п. 1 ст. 264,п. 1 ст. 254 НК) . Однакст. 252 НКвимагає, щоб всі витрати були економічно виправданими. Тому підприємству слід самостійно розрахувати норми витрати ПММ. Зробити це можна на підставі "Норм витрати палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" [5], які Мінтранс Росії затвердив 29 квітня 2003.

Витрати на ремонт автотранспортного засобу

Ремонт автотранспортного засоби підрозділяється за обсягом і характером виробничих робіт на поточний, середній і капітальний. У свою чергу, ці види ремонту можуть виконуватися своїми силами або силами сторонніх організацій. У будь-яких випадках витрати на ремонт повинні бути підтверджені документально(ст. 252 НК). Такими документами можуть бути: дефектна відомість, в якій вказуються роботи, що підлягають виконанню, терміни роботи, намічені до заміни деталі та кошторисна вартість ремонту; акт приймання-здачі відремонтованих основних засобів (форма № ОС-3 [6]). При невеликому ремонті, часто виконуваному самим водієм, придбані запчастини відразу використовуються, тобто встановлюються на автомашину і списуються з обліку на рахунку витрат за актом, затвердженим керівником і підписаним водієм і працівником бухгалтерії.

У податковому обліку згідноп. 1 і 2 ст. 260 НКвитрати на ремонт орендованого майна, вироблені платником податку, розглядаються як інші витрати і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат. Однак необхідно звернути увагу, що стаття 260 НК дозволяє врахувати витрати на ремонт орендованих амортизованих основних засобів. Тому якщо власником автомобіля (позикодавцем) є фізична особа або організація на "спрощенку" або "вмененке", то такий автомобіль не відноситься до амортизується майну. Тому підприємство, що отримало у безоплатне користування автомобіль, в подібних випадках не зможе врахувати витрати на ремонт заст. 260 НКта відобразити їх у декларації по рядку 080 Додатка 2 до Лісту 02 "Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією", а повинно їх врахувати як "інші витрати" (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК). Витрати на ремонт, що не відносяться до амортизується майну і враховані по рядку 264, відображаються в тому ж Додатку декларації з податку на прибуток, тільки по рядку 170.

У бухгалтерському обліку кошти, витрачені на ремонт, включаються до складу витрат по звичайних видах діяльності (п. 7 ПБУ 10/99 [7]). Але можна ці витрати збирати на формований "ремонтний фонд" по рахунку 96 "Резерви майбутніх витрат" або на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" (в залежності від обраного способу, зафіксованого в обліковій політиці).

Витрати на ремонт автомобіля, отриманого у безоплатне користування, відображаються наступними записами:

Зміст

Дебет

Кредит

Відображено витрати з ремонту, виконаному сторонньою організацією (без ПДВ)

20, 23, 25, 26, 44

60, 76

Відображені витрати по нерівномірно виробленому ремонту протягом року

97

60, 76

Відображено витрати з ремонту за рахунок створюваного в організації резерву витрат на ремонт

96

60, 76

ПДВ з робіт, виконаних сторонніми організаціями

19

60, 76

Відображено витрати на ремонт, виконані хозспособом

20, 23, 25, 26 , 44

70, 69, 10

Відображено витрати на ремонт, виконані господарським способом, за рахунок створеного в організації резерву майбутніх витрат

96

70, 69, 10

Віднесено витрати на ремонт, виконані господарським способом, на витрати майбутніх періодів

97

70, 69, 10

Слід зазначити, що якщо організація враховує суми, витрачені на ремонт автомобіля, на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів", то в бухгалтерському обліку вони будуть списуватися частинами (п. 65 Положення по веденню бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ[8]), в податковому обліку - відразу (ст. 260 НК). В результаті цього податок на прибуток, обчислений за даними бухгалтерського обліку, буде відрізнятися від розрахованого за даними податкового обліку. Тобто організації необхідно в цьому випадку застосуватиПБУ 18/02[9] і справити бухгалтерські записи по відкладеному податковому зобов'язанню (п. 18 ПБУ 18/02)





Зміст операцій

Дебет

Кредит

Відображено витрати на ремонт

97

60, 76

Враховано ПДВ

19

60, 76

Перераховано гроші за ремонт

60, 76