До посередницьких операціях і операціях відноситься діяльність організації, яка виступає в ролі комісіонера, повіреного або агента відповідно в договорі комісії, доручення або агентський договір. Відносини сторін за вказаними договорами регулюються главами 49 "Доручення", 51 "Комісія", 52 "Агентування" Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ). З положень ЦК РФ слід, що предметом посередницьких договорів можуть бути як придбання і реалізація товарів, так і надання послуг, а також вчинення інших юридичних дій посередником за дорученням іншої особи. Посередницькі операції є оплатним, тобто передбачають отримання посередником плати за свої дії в рамках договору.

Н.Ю. Ірішіна,
консультант журналу "Сучасний бухоблік"

Опубліковано: Журнал "Сучасний бухоблік"

Розглянемо більш детально правові основи кожного виду посередницьких операцій , а також порядок їх бухгалтерського обліку та оподаткування у сторін договору.

Правове регулювання посередницьких операцій

Договір комісії.Відповідно до п. 1 ст. 990 ГК РФ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду вчинити одну або кілька угодвід свого імені, але за рахунок комітента.

За угодою , укладеної комісіонером з третьою особою, набуває права і стає зобов'язаним комісіонер, хоча б комітент і був названий в угоді або вступив з третьою особою в безпосередні відносини по виконанню угоди.

Згідно з п. 1 ст. 996 ГК РФ речі, що надійшли до комісіонера від комітента або придбані комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього. Пунктом 2 зазначеної статті встановлено, що комісіонер має право відповідно до ст. 359 "Підстави утримання" ГК РФ утримувати знаходяться у нього речі, які підлягають передачі комітенту або особі, зазначеній комітентом, в забезпечення своїх вимог за договором комісії. Крім того, на підставі ст. 997 ГК РФ комісіонер вправі відповідно до ст. 410 "Припинення зобов'язання зарахуванням" ГК РФ утримати належні йому за договором комісії суми з усіх сум, що надійшли до нього за рахунок комітента.

Виплата комісіонеру комісійної винагороди є обов'язком комітента (ст. 991 ГК РФ). Розмір винагороди, що належить комісіонерові за вчинений правочин, визначається договором. Якщо ж розмір і порядок сплати винагороди договором не передбачені і розмір винагороди не може бути визначений виходячи з умов договору, то воно сплачується після виконання договору комісії в розмірі, що визначається відповідно до п. 3 ст. 424 ГК РФ, який говорить: "У випадках, коли в безкоштовне договорі ціна не передбачена і не може бути визначена виходячи з умов договору, виконання договору має бути оплачено за ціною, яка при порівнянних обставинах звичайно стягується за аналогічні товари, роботи або послуги ".

Якщо договір комісії не був виконаний з причин, залежних від комітента, комісіонер зберігає право на комісійну винагороду, а також на відшкодування понесених витрат.

Крім сплати комісійної винагороди комітент зобов'язаний відшкодувати комісіонерові витрачені ним на виконання комісійного доручення суми. При цьому витрати на зберігання знаходиться у комісіонера майна комітента здійснюються за рахунок комісіонера. Згідно ст. 1001 ГК РФ комісіонер не має права на відшкодування витрат на зберігання, якщо інше не встановлено в договорі комісії.

Згідно ст. 992 ГК РФ комісіонер, який прийняв на себе зобов'язання по виконанню доручення комітента, зобов'язаний виконати його на більш вигідних для комітента умовах. У випадку, коли комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, які були вказані комітентом, додаткова вигода ділиться між комітентом і комісіонером порівну, якщо інше не передбачено угодою сторін.

Якщо ж комісіонер реалізував майно комітента за ціною нижче узгодженої і не здатний довести, що у нього не було можливості продати майно за погодженою ціною і що продаж за нижчою ціною попередив ще більші збитки, він зобов'язаний відшкодувати комітенту різницю між узгодженою ціною і фактичною ціною реалізації (п. 2 ст. 995 ГК РФ).

Якщо комісіонер купив майно за ціною вище погодженої з комітентом, комітент, що не бажає прийняти таку покупку, зобов'язаний заявити про це комісіонерові в розумний строк після отримання від нього повідомлення про укладення угоди з третьою особою. В іншому випадку покупка визнається прийнятою комітентом. Якщо комісіонер повідомив, що приймає різницю в ціні на свій рахунок, комітент не вправі відмовитися від укладеної для нього угоди (п. 3 ст. 995 ГК РФ).

По виконанні доручення комісіонер зобов'язаний представити комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (ст. 999 ГК РФ).

У відповідності зі ст. 1002 ЦК РФ у разі оголошення комісіонера неспроможним (банкрутом) його права та обов'язки за угодами, укладеними ним для комітента на виконання вказівок останнього, переходять до комітента. По застосуванню даної норми ЦК РФ Президією Вищого Арбітражного Суду РФ вироблені наступні рекомендації (див. Інформаційний лист від 30.07.02 № 68 "Про практику застосування частини другої статті 1002 Цивільного кодексу Російської Федерації"):

  • перехід до комітента прав і обов'язків комісіонера по операціях з третіми особами відбувається в силу прямої вказівки закону і не вимагає укладення спеціальної угоди між комісіонером і комітентом, а також згоди комісіонера, комітента і третіх осіб. Моментом переходу прав та обов'язків від комісіонера до комітента визнається дата прийняття рішення арбітражного суду про визнання комісіонера банкрутом і про відкриття конкурсного виробництва;
  • при розгляді питання про перехід прав і обов'язків від комісіонера до комітента необхідно з'ясувати, чи були операції з третіми особами укладені комісіонером на виконання вказівок комітента;
  • в обсяг прав, які переходять до комітента при визнанні комісіонера банкрутом, включаються як право вимоги виконання основного зобов'язання, так і всі пов'язані з ним права, зокрема на стягнення з боржника відсотків, неустойки, збитків. До складу обов'язків, які переходять до комітента у разі визнання комісіонера банкрутом, включаються як обов'язок по виконанню основного зобов'язання, так і всі пов'язані з ним обов'язки, зокрема щодо сплати відсотків, неустойки, відшкодування збитків. Перехід до комітента обов'язку відшкодувати збитки або понести інші заходи відповідальності по угоді з третьою особою відбувається незалежно від того, на кого було покладено виконання зобов'язання перед третьою особою в договорі комісії та з чиєї вини відбулося невиконання або неналежне його виконання;
  • оскільки визнаний банкрутом комісіонер перестає бути уповноваженою особою по угоді, зробленої на виконання вказівок комітента, він не має права поступатися права за такою угоди третьою особам. Досконала комісіонером після визнання його банкрутом поступка прав за відповідною угодою не має юридичних наслідків, а засновані на такій угоді вимоги цесіонарія до боржника не підлягають задоволенню;
  • правило частини другої ст. 1002 ЦК РФ застосовується до відносин за агентським договором, якщо агент виступає в угодах з третіми особами від свого імені, але за рахунок принципала;
  • скасування рішення суду про визнання комісіонера неспроможним (банкрутом) не призводить до відновлення у комісіонера тих прав і обов'язків, які перейшли до комітента в силу закону (частина друга ст. 1002 ЦК РФ).

Договір доручення.Відповідно з п. 1 ст. 971 за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинитивід імені та за рахунок другої сторони(довірителя) певні юридичні дії. Права і обов'язки по угоді, зробленої повіреним, виникають безпосередньо у довірителя.

Повірений діє на підставі довіреності, виданої йому довірителем. Дане повіреному доручення виконується ним відповідно до вказівок довірителя, які мають бути правомірними, здійсненними і конкретними.

Обов'язки повіреного за договором доручення зводяться до наступного:

  • особисто виконувати дане йому доручення;
  • повідомляти довірителеві на його вимогу всі відомості про хід виконання доручення;
  • передавати довірителю без зволікання все одержане за угодами, здійсненим на виконання доручення;
  • по виконанні доручення або при припиненні договору доручення до його виконання без зволікання повернути довірителеві довіреність, строк дії якої не закінчився, і представити звіт з доданням виправдувальних документів, якщо це вимагається за умовами договору або характеру доручення.

Передбачені договором доручення юридичні дії відбуваються повіреним за певну винагороду.

Крім того, довіритель зобов'язаний відшкодовувати повіреному понесені витрати, а також забезпечувати його засобами, необхідними для виконання доручення (якщо інше не передбачено договором).

Таким чином, основною відмінністю договору комісії від договору доручення є те, що комісіонер на відміну від повіреного має більшу свободу дій при виконанні свого доручення - він діє від свого імені і набуває по чиненої угоді всі права та обов'язки.

Агентський договір.Відповідно до п. 1 ст. 1005 ЦК РФ по агентським договором одна сторона ( агент) зобов'язується за винагороду здійснювати за дорученням іншої сторони (принципала) юридичні та інші діївід свого імені, але за рахунок принципала або від імені та за рахунок принципала.

При цьому по угоді, зробленої агентом з третьою особоювід свого іменііза рахунок принципала,набуває права і стає зобов'язаним агент, хоча б принципал і був названий в угоді або вступив з третьою особою в безпосередні відносини по виконанню угоди. За угодою, укладеною агентом з третьою особоювід імені та за рахунок принципала,права та обов'язки виникають безпосередньо у принципала.

Статтею 1006 ЦК України встановлено, що принципал зобов'язаний сплатити агенту винагороду в розмірі та в порядку, встановлених в агентському договорі. Якщо в агентському договорі розмір агентської винагороди не передбачений і він не може бути визначений виходячи з умов договору, винагорода підлягає сплаті у розмірі, що визначається відповідно до п. 3 ст . 424 ГК РФ.

При відсутності в договорі умов про порядок сплати агентської винагороди принципал зобов'язаний сплачувати винагороду протягом тижня з моменту подання йому агентом звіту за минулий період, якщо із суті договору або звичаїв ділового обороту не випливає інший порядок сплати винагороди.

Згідно ст. 1011 ЦК РФ до відносин, що випливають із агентського договору, відповідно застосовуються правила, передбачені ГК РФ для договорів комісії та доручення, в залежності від того, діє агент за умовами цього договору від імені принципала або від свого імені.

У ході виконання агентського договору агент зобов'язаний представляти принципалу звіти в порядку і в строки, які передбачені договором. При відсутності в договорі відповідних умов звіти представляються агентом по мірі виконання ним договору або за закінчення дії договору. До звіту агента повинні бути додані необхідні докази витрат, вироблених агентом за рахунок принципала (якщо агентським договором не передбачено інше).

Особливості оподаткування посередницьких операцій

Податок на прибуток.У відповідності зі ст. 247 НК РФ об'єктом оподаткування з податку на прибуток організацій визнається отримана платником податку прибуток, що обчислюється як різниця між отриманими доходами і проведеними витратами.

У зв'язку з цим виникає питання , що вважати доходами і витратами посередника для цілей оподаткування? Як вже було зазначено раніше, посередницькі операції є оплатним, тобто за здійснення передбачених посередницьким договором дій посередник отримує певну плату - винагороду. В цілях глави 25 НК РФ винагорода посередника є доходом ( виручкою) від реалізації послуг, що враховуються при обчисленні податкової бази по податку на прибуток на підставі ст. 249 НК РФ. Витратами посередника, що зменшують податкову базу по даному податку, відповідно до п. 1 ст. 252 НК РФ є обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 2б5 НК РФ, збитки), здійснені (понесені) посередником у ході виконання посередницького договору.

Виконання посередницького договору пов'язане з рухом грошових коштів та іншого майна через посередника від комітента (принципала, іншого довірителя) до третьої особи, і навпаки, від третьої особи до комітента (принципала, іншому довірителю). Майно, що отримується посередником і підлягає передачі іншій особі в ході здійснення посередницької угоди, не переходить у власність посередника. Відповідно рух такого майна не призводить до виникнення у нього доходів і витрат, визнаних такими для цілей оподаткування.

Згідно з пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховуються доходи у вигляді майна (включаючи грошові кошти) , що надійшов комісіонеру, агентові і (або) іншому повіреному у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, агентським або іншому аналогічному договором. При цьому підкреслюється, що до зазначених доходів не відноситься комісійна, агентська чи інше аналогічне винагороду.

Відповідно до пп. 9 ст. 270 НК РФ при визначенні податкової бази не враховуються витрати у вигляді майна (включаючи грошові кошти), переданого комісіонером, агентом і (або) іншим повіреним у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, агентським чи іншому аналогічного договору.

Договором може бути передбачено відшкодування комітентом (принципалом, іншим довірителем) витрат, зроблених за нього комісіонером (агентом, повіреним). Якщо такі витрати не підлягають включенню до складу витрат посередника відповідно до умов укладеного договору , для цілей оподаткування сума отриманого відшкодування не враховується у складі доходів

посередника на підставі пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, а сума оплати витрат не визнається його витратою відповідно до пп. 9 ст. 270 НК РФ.

У комітента (принципала, довірителя) сума сплаченого посереднику комісійної винагороди враховується для цілей оподаткування у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, на підставі пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Податок на додану вартість.Особливості визначення податкової бази по податку на додану вартість платниками податків, які отримують дохід на основі договорів доручення, комісії або агентських договорів, визначені ст. 156 НК РФ .

Згідно п. 1 зазначеної статті платники податків при здійсненні підприємницької діяльності в інтересах іншої особи на основі договорів доручення, комісії або агентських договорів визначають податкову базу як суму доходу, отриману ними у вигляді винагород (будь-яких інших доходів) при виконанні будь-якого із зазначених договорів.

Пунктом 2 ст. 156 НК РФ встановлено, що на операції з реалізації послуг, що надаються на основі договорів доручення, договорів комісії або агентських договорів та пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг) , не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) відповідно до ст. 149 НК РФ, не поширюється звільнення від оподаткування, за винятком посередницьких послуг з реалізації:

  • послуг з надання орендодавцем в оренду на території Російської Федерації приміщень іноземним громадянам або організаціям, акредитованим в Російській Федерації (п. 1 ст. 149). Такі операції не підлягають оподаткуванню у випадках, якщо законодавством відповідної іноземної держави встановлено аналогічний порядок щодо громадян Російської Федерації і російських організацій, акредитованих в цьому іноземній державі, або якщо така норма передбачена міжнародним договором (угодою) Російської Федерації. Перелік іноземних держав, стосовно громадян і (або) організацій яких застосовується дана норма, встановлений Наказом МЗС Росії і МНС Росії від 13.11.00 № 13747/БГ- 3-06/386;
  • наступних медичних товарів вітчизняного та зарубіжного виробництва за переліком, який затверджується Урядом РФ (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ):
  • </</p> Детальніше »