Більшості підприємств необхідно щомісяця сплачувати ПДВ. Тому важливим елементом податкового планування з ПДВ є не тільки зменшення сум цього податку, але і регулювання строків сплати його до бюджету. Використання векселів дозволяє продавцю здійснювати таке регулювання, а покупцеві - своєчасно застосовувати податкове вирахування.

Матеріал наданий журналом
"Фінансовий директор"No2 (серпень) 2002

Автор:Алдохін Сергій
(начальник відділу податкового консалтингу ТОВ "Брокеркредитсервіс Консалтинг")

Купуючи товар , покупець зазвичай оплачує продавцю його вартість з урахуванням ПДВ. Після переходу права власності на оплачений товар1покупатель має право пред'явити сплачений продавцю ПДВ до відрахування, тобто зменшити суму податку, що підлягає сплаті до бюджету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Продавець (облікова політика якого в метою обчислення ПДВ встановлена ??"по оплаті") при отриманні коштів від покупця за реалізовані товари (роботи, послуги) зобов'язаний після закінчення податкового періоду (місяця) збільшити розмір ПДВ, належної до бюджету, на суму податку, сплачену покупцем. Однак продавцю не завжди вигідно сплачувати ПДВ саме в ці терміни. Для вирішення цієї проблеми і застосовується "вексельна схема" 2.

Розрахунки векселями: кому це вигідно

Покупець може розраховуватися з продавцем за допомогою векселів. Розрахунки векселем завжди пов'язані з переходом права власності на вексель, який зазвичай передається за договором, наприклад, купівлі-продажу.

При операціях купівлі-продажу векселів (є цінними паперами) об'єкта оподаткування ПДВ не виникає (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Разом з тим розрахунки векселями не завжди вигідні продавцю і покупцю з податкової точки зору. Щоб переконатися в цьому, розглянемо податкові наслідки розрахунків векселем покупця і векселем третьої особи.

Розрахунки векселем покупця

Згідно з податковим законодавством зобов'язання покупця по оплаті придбаних товарів припиняються після їх оплати (п. 2 ст. 167 НК РФ). Зокрема, оплатою вважається залік взаємних вимог.

Розглянемо тепер ситуацію, коли оплата проводиться векселем покупця. Відзначимо, що при випуску в обіг власного векселя у покупця не виникає обов'язків по обчисленню та сплаті яких податків. Якщо покупець розплачується власним векселем (або векселем третьої особи, отриманим в обмін на власний вексель), то товар вважається оплаченим:

  • у продавця - в момент погашення покупцем свого векселя (тобто при пред'явленні векселя до оплаті) або в момент передачі цього векселя продавцем третій особі за індосаментом (передавальним написом) (п. 4 ст. 167 НК РФ);
  • у покупця - в момент погашення власного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Таким чином,сам факт передачі покупцем власного векселя(або векселя третьої особи, отриманого в обмін на власний вексель)для оплати товарів не дає йому права застосувати податкове вирахування з ПДВ(п. 2 ст. 172 НК РФ).

Для продавця така ситуація неоднозначна. З одного боку, він має відстрочку при нарахуванні податку на весь час, поки вексель знаходиться у нього, або до моменту оплати векселя (п. 4 ст. 167 НК РФ), а з іншого боку - до погашення або продажу векселя йому не надходять гроші за реалізовані товари.

Розрахунки векселем третьої особи

Якщо покупець розраховується за придбані товари векселем третьої особи, то після передачі векселя покупець може прийняти ПДВ до відрахування ( п. 2 ст. 172 НК РФ). При цьому розмір податкового вирахування визначається виходячи з балансової вартості векселя.

Продавець же при отриманні векселя третьої особи повинен нарахувати ПДВ до сплати в бюджет (п. 2 ст. 167 НК РФ), хоча гроші за цим векселем до нього не надійшли. Очевидно, що розрахунки векселем третьої особи продавцю не вигідні.

Таким чином, при розрахунках векселем безпосередньо між покупцем і продавцем інтереси обох сторін (з точки зору податкової оптимізації) не збігаються: або покупець не може прийняти ПДВ до відрахування , або продавець зобов'язаний нарахувати ПДВ до сплати в бюджет (хоча гроші від угоди до нього не надійшли).

Однак можливий такий варіант угоди, коли будуть враховані інтереси і покупця, і продавця. Розглянута нижче схема дозволяє покупцеві абсолютно законним чином пред'явити податок до відрахування, а продавцю при фактичному отриманні оплати уникнути негайного нарахування налога3.

Схема оптимізації ПДВ з використанням векселів

У схемі беруть участь продавець товарів, покупець, а також дві організації "А" і "В", що використовуються в якості так званих розрахункових центрів. Це можуть бути фірми, спеціально створені для здійснення подібних операцій, або фірми, які заробляють на продажу векселів (отримуючи прибуток на різниці між ціною купівлі та реалізації (погашення) векселя) 4.

Отже, покупець придбав товар, але не сплатив його (див. малюнок, дія 1). При цьому право власності на товар перейшло до покупця, у нього виникла кредиторська заборгованість (10), а у продавця - дебіторська.

Далі розрахунки здійснюються таким чином. Продавець як векселедавець оформляє власний простий вексель на ім'я підприємства "А" (як векселедержателя, 2). Це підприємство продає вексель покупцеві (3). Покупець оплачує придбання векселя (фактично це плата за придбані товари, 4). Отримані від покупця кошти підприємство "А" перераховує продавцю за виданий вексель (5). Таким чином, продавець фактично отримав оплату за реалізовані товари, при цьому надходження грошових коштів не призвело до утворення яких обов'язків по сплаті податків. У підприємства "А" також не виникає жодних податкових зобов'язань.

Далі покупець за договором купівлі-продажу реалізує отриманий від підприємства "А" вексель підприємству "В" (6), а також здійснює переказ боргу перед продавцем з дотриманням всіх умов, встановлених законодавством (§ 2 гл. 24 ГК РФ) (7).

У момент переведення боргу покупець втрачає зобов'язання перед продавцем і стає боржником організації "В". Інакше кажучи, тепер зобов'язання по оплаті отриманого товару пов'язує покупця з організацією "В". Однак у підприємства "В" утворилася заборгованість перед покупцем за придбаний вексель. Проведення взаємозаліку (вексель в обмін на борг, 8) дає право покупцеві на застосування податкового відрахування по ПДВ на суму балансової вартості переданого векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В результаті перерахованих операцій підприємство " У "отримало вексель продавця і заборгованість перед ним за поставлені покупцеві товари.

Тепер в момент, коли у продавця з'являться вільні грошові кошти для оплати податкових платежів, а також бажання їх сплатити, підприємство" В "пред'являє вексель до погашення (9) з наступним заліком взаємних вимог (10). При проведенні взаємозаліку (10) дебіторська заборгованість продавця, пов'язана з поставкою товарів, погашається і виникає обов'язок по нарахуванню НДС5.

Якщо підприємство "В" не отримує прибутку від проведених операцій, то у нього не виникає податкових наслідків від участі в даній схемі.

В іншому випадку воно повинно буде сплатити податок з отриманого прибутку. У результаті продавець за погодженням з організацією "В" визначає терміни сплати в бюджет ПДВ (незалежно від моменту фактичної оплати реалізованих товарів). Термін, в який покупець зможе прийняти ПДВ до відрахування, залежить від того, в який момент покупець вирішить провести взаємозалік з організацією "В".

Розглянемо наведену схему на конкретному прикладі.

Приклад

Для зручності в прикладі розглядається тільки обчислення ПДВ (без урахування податку на прибуток), у зв'язку з чим передача векселя провадиться за номінальною вартістю. Облікова політика для цілей ПДВ у продавця і у покупця встановлена ??по мірі надходження грошових коштів.

Покупець за договором купівлі-продажу придбав у продавця у власність товар на суму 120 000 руб. (У тому числі ПДВ - 20 000 руб.) (1).

Якщо податкова схема не використовується,то:

  • продавецпосле надходження оплати за відвантажений товар нараховує ПДВ до сплати в бюджет у розмірі 20 000 руб.;
  • покупательпосле оплати придбаного товару має право на податкове вирахування по ПДВ в сумі 20 000 руб.

Очевидно, що при такому способі розрахунків продавець перебуває в "невигідному" положенні, так як зобов'язаний сплачувати ПДВ у тому податковому періоді, в якому надійшла оплата за поставлені товари.

Застосовуємо податкову схему

Продавець оформляє на ім'я організації "А" власний безпроцентний простий вексель номінальною вартістю 120 000 руб. і передає його за 120 000 руб. (2). Термін платежу за векселем може бути визначений "по пред'явленні".

При надходженні коштів за передачу цінного паперу (векселя) (5) ПДВ сплачувати не доведеться (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) .

Організація "А" за договором купівлі-продажу цінних паперів (шляхом індосаменту - передавального напису) реалізує вексель продавця (3) покупцеві за 120 000 руб. (4).

Оскільки реалізація цінних паперів належить до операцій, що не підлягає оподаткуванню ПДВ, податкових наслідків не виникає.

Покупательс згодою продавця (кредитора) укладає з організацією "В" договір перекладу боргу перед продавцем в сумі 120 000 руб. (7) з одночасним продажем векселя продавця за номінальною вартістю в розмірі 120 000 руб. (6).

При переведенні боргу та передачі векселя продавця підприємству "В" (тобто при взаємозаліку, 8) покупець може призвести податкове вирахування з придбаного товару в сумі 20 000 руб.

Організація "В", маючи борг перед продавцем в розмірі 120 000 руб., пред'являє продавцю (векселедавця) вексель для погашення на суму 120 000 руб. (9). Оскільки організація "В" і продавець мають один до одного однорідні (грошові) вимоги, можливий взаємозалік цих вимог (10). При цьому податкові наслідки не виникають, оскільки операція погашення векселя ПДВ не обкладається.

Для продавцасрок проведення взаємозаліку є моментом визначення податкової бази по ПДВ в сумі 20 000 руб.

Слід зауважити, що в наведеній схемі для здійснення розрахунків можна використовувати не тільки власні векселі продавця, але і векселі будь-яких інших векселедавців (третіх осіб).

Крім того, по дебіторській заборгованості, що утворилася у продавця перед підприємством " В ", продавець може сформувати резерв по сумнівних боргах. Суми відрахувань у цей резерв включаються до складу позареалізаційних витрат, що зменшують доходи з метою оподаткування з податку на прибуток. Сума резерву залежить від терміну виникнення сумнівної заборгованості. Так, при сумнівної заборгованості понад 90 днів в суму резерву включається вся заборгованість, при заборгованості від 45 до 90 днів (включно) - тільки в розмірі 50% і при заборгованості менше 45 днів її сума не збільшує розмір резерву. Також потрібно мати на увазі, що сума створюваного резерву не може перевищувати 10% від виручки звітного періоду (ст. 266 НК РФ).

Оцінка надійності схеми

Рустем Ахметшин,партнер юридичної фірми "Пепеляєв, Гольцблат і Партнери"

Недолік схем, спрямованих на податкову оптимізацію, як правило, один і той же: вони засновані на уявних або удаваних сделках6. Таким чином, головне питання при використанні наведеної схеми - наскільки доказова недійсність (за ознаками облудно, чи уявності) здійснюваних угод.

Насамперед відзначимо, щосхема,наведена в статті,повністю відповідає податковому законодавству.Довести ж недійсність угод, використовуваних у цій схемі, - непросте завдання для податкових органів.

перше,при податковій перевірці продавця або покупця самусхему складно виявити,адже вексель продавця передається однієї організації ("А"), а повертається через іншу організацію ("В"), при цьому продавець не поставляє товари ні організації "А", ні організації "У". Схожа ситуація з векселем виникає і у покупця. Цю схему ще складніше виявити, якщо вона не буде "поставлена ??на потік": епізодичне застосування схеми на тлі безлічі не пов'язаних з нею угод зводить імовірність її виявлення практично до нуля.

друге,навіть якщо у перевіряючих органів виникнуть підозри, що застосовується якась схема, то їмдоведеться перевіряти всі чотири організації - учасника схеми, що дуже складно зробити.

По-третє,одних підозр податкового інспектора (поліцейського) у тому, що застосовується податкова схема, недостатньо як для безперечного донарахування податків і пенею (п. 1 ст. 45 НК РФ), так і для залучення платника податків до податкової (а тим більше кримінальної) відповідальності (п. 7 ст. 114 НК РФ) - такі рішення можуть бути винесені тільки в судовому порядку. А це значить, щоподатківцям доведеться доводити в суді недійсність(уявність або удаваним)проведених за схемою угод.У нашому випадку їм належить довести, що угоди по передачі векселя продавця були здійснені не з метою виникнення вексельних правовідносин, а з метою податкової оптимізації.

Якщо учасники схеми не є взаємозалежними особами (ст. 20 НК РФ), а беруть участь у схемі організації "А" і "В" отримують хоча б невеликий прибуток від операцій з векселем (реалізують вексель дорожче, ніж набувають), то довести недійсність цих угод практично неможливо.
_______________________________________________
1Правая власності на річ виникає у покупця з моменту її передачі, якщо інше не передбачено законом або договором ( ст. 223 ЦК України).
2Для спрощення схеми будуть розглянуті операції з реалізації товарів, однак наведені рекомендації справедливі і у відношенні реалізації робіт чи послуг.
3Следует зазначити, що схема застосовна лише для підприємств з обліковою політикою в метою обчислення ПДВ по мірі надходження грошових коштів.
4В статті подібна ситуація не розглядається, оскільки в цьому випадку виникає об'єкт оподаткування податком на прибуток (ст. 247 НК РФ), а даний податок не є предметом аналізу в цій схемі.
5см. п. 39.3 наказу МНС Росії від 20.12.2000 № БГ-3-03/447.
6О понятті уявної і удаваною угоди див. у статті "Податкове планування = податкова оптимізація", "Фінансовий директор", 2002, № 1, c. 31.


Стаття отримана: Клерк.Ру

Детальніше »